SUNAT establece reglas para la admisión de impugnaciones extemporáneas con carta fianza
La Resolución de Superintendencia N.º 000224-2025/SUNAT, vigente a partir del 30 de junio de 2025, regula los requisitos de la carta fianza que deben presentar los contribuyentes para admitir recursos contenciosos extemporáneos y medios probatorios fuera de plazo. En este artículo analizamos el marco normativo, los plazos vigentes y los efectos de esta regulación, con apoyo gráfico de los requisitos de reclamación, apelación y el procedimiento contencioso tributario.
1. Finalidad de la Resolución de Superintendencia N.º 000224-2025/SUNAT
Con la finalidad de otorgar seguridad jurídica al contribuyente en materia de impugnaciones tributarias y aduaneras fuera de plazo, la SUNAT ha aprobado la Resolución de Superintendencia N.º 000224-2025/SUNAT, vigente a partir del 30 de junio de 2025. Esta norma regula de forma unificada la presentación de la carta fianza como requisito para admitir:
- Recursos de reclamación y apelación extemporáneos.
- Medios probatorios extemporáneos no presentados en fiscalización.
La nueva disposición reemplaza íntegramente a la anterior Resolución N.º 098-97/SUNAT y se aplica desde el día siguiente de su publicación.
2. Ámbito de aplicación
2.1. Sujetos alcanzados
La resolución se aplica a los recurrentes en procedimientos contenciosos tributarios y aduaneros que desean interponer:
- Reclamaciones o apelaciones extemporáneas, o
- Presentar pruebas extemporáneas requeridas en fiscalización.
Quedan excluidos quienes presenten garantías conforme a lo dispuesto en los artículos 160 y 206 de la Ley General de Aduanas, los cuales se rigen por un procedimiento aduanero específico.
2.2 Reclamaciones o apelaciones extemporáneas
Conforme a la nueva resolución, la carta fianza es un requisito indispensable cuando se interpone un recurso fuera del plazo ordinario. A continuación se detallan los plazos legales y condiciones de admisibilidad vigentes al 2025, según el tipo de recurso.
- Recurso de reclamación
| Actos reclamables | Plazo ordinario sin pago | Reclamación extemporánea con carta fianza |
|---|---|---|
| Resolución de Determinación y Multa | 20 días hábiles | Hasta 6 meses con carta fianza o pago previo |
| Orden de Pago | 20 días hábiles, salvo excepción por improcedencia | Siempre pago previo, salvo improcedencia |
| Resoluciones sobre fraccionamientos o devolución | 20 días hábiles | 20 días hábiles (sin cambios) |
| Comiso, internamiento, cierre o multas sustitutivas | 5 días hábiles | No aplicable, salvo multas |
| Resolución denegatoria ficta | Sin plazo expreso | No aplicable |
| Actos con determinación de obligación | 20 días hábiles | 20 días, luego caduca |
Fuente: Decreto Legislativo N.º 1528 y art. 137 del Código Tributario.
- Recurso de Apelación
| Actos apelables | Plazo ordinario | Apelación extemporánea |
|---|---|---|
| Resoluciones que resuelven reclamación | 15 días hábiles o 30 en precios de transferencia | Hasta 6 meses con pago/carta fianza |
| Resolución denegatoria ficta | No aplicable | – |
| Procedimiento no contencioso | 15 días hábiles | – |
| Puro derecho (sin hechos a probar) | 10 o 20 días hábiles | – |
| Resolución sobre comiso, cierre, multas | 5 días hábiles | – |
| Intervención excluyente de propiedad | 5 días hábiles | – |
Fuente: Art. 146 y 151 del Código Tributario y Decreto Legislativo N.º 1528.
2.3 Presentar pruebas extemporáneas requeridas en fiscalización.
El Decreto Legislativo N.º 1421, vigente desde el 14 de septiembre de 2018, modificó los artículos 141 y 148 del Código Tributario, estableciendo un régimen de excepción aplicable a los procedimientos contenciosos tributarios en los que el acto impugnado no contiene determinación de deuda exigible.
a) Supuesto en el que no se exige carta fianza
Conforme al nuevo párrafo incorporado al artículo 141 del Código Tributario:
“Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable si no se ha determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, supuesto en el cual no corresponde exigir ni la cancelación del monto impugnado (en reclamación), ni la presentación de carta fianza vinculada a las pruebas no presentadas y/o exhibidas, ni que el deudor tributario demuestre que la omisión no se generó por su causa.”
De igual manera, el artículo 148, aplicable a la apelación, señala:
“No corresponde exigir la presentación de carta fianza ni la acreditación de no imputabilidad al deudor tributario cuando el acto apelado no contiene la determinación de un importe a pagar.”
En estos casos, el contribuyente puede presentar medios probatorios extemporáneos sin necesidad de pagar la deuda ni ofrecer garantía, incluso si dichos medios no fueron presentados en fiscalización.
b) Supuesto en el que sí se exige carta fianza
Por el contrario, sí corresponde exigir carta fianza cuando el acto administrativo impugnado sí determina un importe a pagar, y el medio probatorio ofrecido no fue presentado dentro del plazo legal o durante el procedimiento de fiscalización, conforme a lo dispuesto por los artículos 141 y 148 del Código Tributario y ratificado por la reciente Resolución de Superintendencia N.º 000224-2025/SUNAT.
En ese sentido, la exigencia de carta fianza procede cuando concurren simultáneamente las siguientes condiciones:
- El acto impugnado contiene una deuda tributaria, multa u obligación exigible.
- El medio probatorio no fue presentado ni exhibido durante el procedimiento de verificación o fiscalización, pese a haber sido requerido o estar vinculado al objeto del procedimiento.
- El medio probatorio se ofrece recién en la etapa de reclamación o apelación, por lo que califica como extemporáneo.
En estos casos, para que el medio probatorio extemporáneo sea admitido y evaluado por la SUNAT o el Tribunal Fiscal, el contribuyente debe:
- Presentar una carta fianza, o
- Efectuar el pago de la deuda impugnada,
todo ello dentro de los seis (6) meses posteriores a la notificación del acto, según lo dispuesto por el numeral 3 del artículo 137, y los artículos 141 y 146 del Código Tributario.
c) ¿Qué se entiende por medio probatorio extemporáneo?
Según la definición recogida en la propia Resolución de Superintendencia N.º 000224-2025/SUNAT, se consideran medios probatorios extemporáneos aquellos:
“que habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria durante el procedimiento de verificación o fiscalización, no fueron presentados y/o exhibidos en dicho procedimiento y recién se ofrecen en la etapa de reclamación.”
En este contexto, la carta fianza no constituye una medida optativa, sino un requisito obligatorio para su admisión si se pretende la evaluación del documento fuera del plazo ordinario, salvo que se configure el supuesto de excepción ya descrito.
3. Características obligatorias de la carta fianza
La carta fianza deberá cumplir con los siguientes requisitos esenciales:
- Emisor autorizado: entidad bancaria o financiera autorizada por la SBS.
- Naturaleza jurídica: irrevocable, solidaria, incondicional, sin beneficio de excusión.
- Ejecutabilidad: inmediata, a simple requerimiento de la SUNAT.
- Contenido mínimo:
- Número del acto impugnado.
- Monto de la deuda garantizada.
- Fecha de vencimiento.
- Cláusula de ejecución vía cheque a nombre de SUNAT/Banco de la Nación.
La carta fianza no podrá contener anotaciones en el reverso ni cláusulas que limiten su ejecución.
4. Procedimiento de presentación de la carta fianza
- La carta fianza debe ser presentada en original en los Centros de Servicios al Contribuyente a nivel nacional.
- La renovación debe efectuarse cinco (5) días hábiles antes de su vencimiento.
5. Devolución de la carta fianza
La SUNAT procederá a poner a disposición la carta fianza cuando:
a) Se declare inadmisible el recurso impugnatorio.
b) Se cancele la deuda garantizada, conforme al acto impugnado o resolución que lo resuelva.
6. Causales de ejecución de la carta fianza
La SUNAT ejecutará la carta fianza en los siguientes supuestos:
- Falta de renovación o renovación incompleta respecto al monto exigido.
- Reclamación infundada sin apelación o apelación fuera de plazo.
- Apelación resuelta parcialmente sin cumplimiento de pago.
Excepción: Se suspende la ejecución si se cancela la deuda actualizada antes del cobro.
7. Comentario final
Esta resolución refuerza el principio de formalidad en el procedimiento contencioso tributario, exigiendo al contribuyente no solo justificar la admisión extemporánea de su recurso o medio probatorio, sino también garantizar la deuda mediante una carta fianza estrictamente reglamentada.
La disposición busca un equilibrio entre el derecho de defensa del contribuyente y la protección del crédito fiscal, estableciendo estándares claros y homogéneos para evitar arbitrariedades o incertezas jurídicas.
Este artículo ha sido redactado por la Dra. Mery Bahamonde, Directora de B&B Abogados y Contadores.
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