Test de beneficio y refacturación de gastos entre vinculadas: criterios SUNAT y del Tribunal Fiscal
Introducción
La refacturación de gastos comunes entre empresas vinculadas continúa siendo una de las operaciones más observadas por SUNAT, tanto desde la perspectiva del Impuesto a la Renta como del IGV. En particular, surgen dudas respecto de la aplicación del test de beneficio y de la calificación de estos reembolsos como prestaciones de servicios. A continuación, se desarrolla el marco normativo y jurisprudencial aplicable, con énfasis en los criterios administrativos vigentes.
1. Alcance del test de beneficio según el artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta
El inciso l) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta regula el denominado test de beneficio, el cual resulta exigible únicamente respecto de operaciones calificadas como servicios entre partes vinculadas. Sobre este punto, el Informe N.º 000070-2024/SUNAT ha precisado que los arrendamientos de bienes, así como la concesión o cesión de uso de marcas, constituyen obligaciones de dar y no obligaciones de hacer.
En consecuencia, dichas operaciones no se encuentran sujetas al test de beneficio, en tanto no implican una actividad o esfuerzo humano que genere un valor o ventaja económica directa para quien las recibe. El informe delimita así el ámbito de aplicación del test, circunscribiéndolo exclusivamente a prestaciones que califican como servicios.
2. Naturaleza de la refacturación de gastos comunes vinculados al arrendamiento
En el contexto de contratos de arrendamiento, la refacturación de gastos comunes por conceptos como agua, energía eléctrica, seguridad o arbitrios no configura, por sí misma, una prestación de servicios. Siempre que dicha refacturación se limite a trasladar el costo efectivamente asumido y no incorpore margen de utilidad, se trata de un reembolso de gastos y no de un servicio independiente.
Bajo este entendimiento, la refacturación de gastos comunes vinculada a un contrato de arrendamiento no se encuentra sujeta al test de beneficio, al no existir una prestación autónoma que deba ser evaluada bajo los parámetros del artículo 32-A de la Ley del Imppuesto a la Renta.
3. Tratamiento del reembolso de gastos para efectos del IGV
El Informe N.º 069-2004-SUNAT/2B0000 establece que, para que un reembolso se encuentre gravado con el IGV, debe verificarse que constituya la contraprestación por un servicio, conforme al inciso c) del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV. SUNAT concluye que los reembolsos que representan únicamente la recuperación de gastos efectuados en cumplimiento de una obligación contractual no califican como servicios.
En esa línea, cuando la refacturación de gastos comunes entre empresas vinculadas se limita a trasladar el costo real, sin margen ni sobreprecio, no existe prestación de servicios para efectos del IGV, por lo que la operación resulta no gravada.
4. Requisitos para acreditar que la refacturación constituye un reembolso de gastos
La doctrina administrativa y la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, recogida en la Resolución N.º 07884-1-2019, han establecido que, para reconocer la naturaleza de reembolso no gravado ni sujeto al test de beneficio, deben concurrir de manera simultánea ciertos elementos.
En primer lugar, debe existir un acuerdo contractual expreso que contemple la refacturación o reembolso de los gastos comunes. En segundo término, debe verificarse la ausencia de margen de utilidad, de modo que el importe refacturado coincida con el gasto efectivamente asumido. Asimismo, resulta indispensable contar con documentación sustentatoria suficiente, como facturas de los servicios a nombre de quien refactura y el detalle de los consumos o criterios de prorrateo utilizados. Finalmente, el reparto de los costos debe responder a un criterio de razonabilidad económica.
Cumplidos estos requisitos, el reembolso no constituye servicio ni renta gravada, y la operación no se encuentra sujeta ni al IGV ni al test de beneficio.
5. Refacturación con importe fijo y análisis de la deducibilidad del gasto
Cuando la refacturación se realiza mediante un importe fijo pactado contractualmente, su deducibilidad debe analizarse a la luz del principio de causalidad previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. El gasto podrá ser considerado deducible si el contrato establece expresamente el monto y si se acredita que dicho importe corresponde a servicios efectivamente utilizados y necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial.
No obstante, si el importe fijo carece de sustento técnico o de razonabilidad económica, SUNAT podría cuestionar total o parcialmente la deducción, al no verificarse la causalidad exigida por la norma. En estos casos, la cláusula contractual resulta necesaria, pero no suficiente, siendo indispensable contar con evidencia que respalde la realidad y proporcionalidad del gasto.
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Nota legal de autoría:
Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegido por normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.
