Notas de crédito por servicios facturados en ejercicios anteriores: límites tributarios y prueba exigida
Introducción
La emisión de notas de crédito vinculadas a servicios facturados en ejercicios anteriores es una práctica que suele generar contingencias tributarias relevantes, especialmente cuando se pretende modificar el resultado del Impuesto a la Renta de un ejercicio ya cerrado. La correcta aplicación del principio del devengo y la exigencia de prueba objetiva son determinantes para evaluar su validez fiscal.
1. Devengo de ingresos y determinación de la renta bruta en el Impuesto a la Renta
El artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las rentas de tercera categoría se imputan al ejercicio en que se devengan, es decir, cuando ocurre el hecho sustancial generador del ingreso, con independencia de la percepción. Este principio resulta central para determinar si un ingreso puede ser modificado con posterioridad mediante la emisión de una nota de crédito.
En concordancia, el artículo 20 de la misma ley dispone que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto obtenidos en el ejercicio gravable, permitiendo deducir del ingreso bruto únicamente las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares, siempre que se encuentren debidamente acreditados. En consecuencia, la reducción de ingresos no opera de manera automática, sino que exige un sustento objetivo y verificable.
2. Emisión de notas de crédito y su alcance según el Reglamento de Comprobantes de Pago
El numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago regula que las notas de crédito se emiten exclusivamente por conceptos como anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones u otros de naturaleza similar. Esta disposición delimita claramente su finalidad y descarta su utilización como un mecanismo general para corregir ingresos ya devengados sin una causa válida y demostrable.
Desde una perspectiva tributaria, la nota de crédito no crea por sí misma el efecto fiscal, sino que refleja una realidad económica previa que debe estar debidamente sustentada. Por ello, su sola emisión no resulta suficiente para modificar la base imponible del Impuesto a la Renta.
3. Criterio del Tribunal Fiscal sobre anulación de servicios facturados
El Tribunal Fiscal ha desarrollado un criterio reiterado respecto a la anulación de comprobantes de pago por servicios. En las Resoluciones N.º 06741-4-2020, 6746-2-2006 y 4831-9-2012, ha precisado que los comprobantes que documentan operaciones de servicios pueden ser anulados total o parcialmente únicamente cuando se demuestre de manera fehaciente que el servicio no llegó a prestarse.
Asimismo, el Tribunal ha señalado que la sola emisión de una nota de crédito o la existencia de comunicaciones electrónicas entre las partes no constituye prueba suficiente para justificar la disminución de ingresos. Se exige, por el contrario, documentación objetiva que acredite la anulación del servicio o la modificación válida de la contraprestación pactada.
4. Aplicación del criterio jurisprudencial al análisis de ejercicios anteriores
Aplicando las normas y criterios antes expuestos, cuando los servicios fueron facturados en un ejercicio determinado y se encontraban vinculados a obligaciones contractuales vigentes en dicho período, dichos ingresos se consideran válidamente devengados en ese ejercicio. En tal escenario, la emisión de notas de crédito en un ejercicio posterior solo tendría efectos tributarios si se acredita de manera fehaciente que las operaciones fueron dejadas sin efecto dentro del mismo ejercicio en que se devengaron.
Ello podría demostrarse, por ejemplo, mediante documentos contractuales, actas de acuerdo, resoluciones formales o comunicaciones que evidencien que el servicio no fue exigible, fue asumido por un tercero o fue anulado por causas objetivas antes del cierre del ejercicio correspondiente. Solo en estos supuestos procedería reconocer efectos tributarios en el ejercicio original.
5. Efectos tributarios cuando no existe anulación acreditada en el ejercicio devengado
En ausencia de prueba objetiva que demuestre la anulación del servicio dentro del ejercicio en que se devengó el ingreso, las notas de crédito emitidas con posterioridad no pueden modificar la base imponible del ejercicio anterior. En estos casos, los ingresos se consideran correctamente devengados conforme al artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por tanto, cualquier efecto tributario derivado de la emisión de la nota de crédito solo podrá reconocerse en el ejercicio en que esta se emite, sin que resulte válido ajustar el resultado tributario de ejercicios ya cerrados. Este criterio debe ser considerado como una regla de control para evitar reparos posteriores por parte de la Administración Tributaria.
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Nota legal de autoría:
Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegido por normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.
