Cambio de directores ejecutivos a asesores: implicancias tributarias en la calificación de rentas
Introducción
El cambio en la estructura de cargos de accionistas que pasan de desempeñar funciones ejecutivas a roles de asesoría o directorio genera importantes efectos tributarios. La correcta calificación de las rentas percibidas resulta determinante para evitar reclasificaciones por parte de SUNAT, contingencias en planillas y la pérdida de deducibilidad de gastos laborales.
1. Tratamiento tributario cuando existen cargos de dirección o confianza
De acuerdo con el artículo 43 del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N.° 728 y el artículo 59 de su Reglamento, aprobado por el Decreto Supremo N.° 003-97-TR, los trabajadores de dirección o de confianza son aquellos que actúan en representación del empleador o ejercen funciones de supervisión, control o decisión dentro de la organización empresarial.
En ese contexto, cuando los accionistas ejercen funciones como directores ejecutivos, con facultades de aprobación de órdenes de compra, supervisión de personal y toma de decisiones operativas, se configura válidamente un vínculo laboral de dirección o confianza. El último párrafo del artículo 1 del Decreto Supremo N.° 004-2006-TR precisa que estos trabajadores se encuentran excluidos del control de asistencia o del cumplimiento de un horario fijo, sin que ello desvirtúe la existencia de subordinación.
Por tanto, la ausencia de registro de asistencia o la modalidad de teletrabajo no elimina la naturaleza laboral del vínculo, siempre que exista evidencia objetiva de la prestación efectiva de servicios directivos. En tales supuestos, las remuneraciones abonadas califican como rentas de quinta categoría y los gastos laborales asociados resultan deducibles conforme al artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en la medida que se acredite la realidad del servicio y su vinculación con la generación de renta gravada.
Desde una perspectiva práctica, no corresponde la rectificación de declaraciones PLAME ni la reclasificación de rentas cuando la empresa puede demostrar, mediante contratos, actas societarias, descripciones de puesto y documentación funcional, la existencia real de cargos de dirección o confianza y el ejercicio efectivo de dichas funciones.
2. Cambio de directores ejecutivos a asesores o miembros de directorio
El escenario varía sustancialmente cuando los accionistas dejan de ejercer funciones ejecutivas y pasan a desempeñarse únicamente como miembros del directorio o asesores externos. El artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta establece de forma expresa que las dietas percibidas por los directores de empresas califican como rentas de cuarta categoría, aun cuando el director sea accionista o socio de la persona jurídica.
En consecuencia, cuando los accionistas participan exclusivamente en sesiones de directorio y perciben dietas por dicha función, los ingresos deben sustentarse mediante la emisión del Recibo por Honorarios Electrónico y tratarse como rentas de cuarta categoría. De igual manera, si prestan servicios de asesoría o consultoría independientes, sin subordinación ni facultades de decisión en la gestión operativa, la retribución mantiene la naturaleza de renta de cuarta categoría.
No obstante, resulta fundamental atender al principio de primacía de la realidad. Si, pese al cambio formal del cargo, los accionistas continúan interviniendo en la gestión diaria, adoptando decisiones ejecutivas o administrando la empresa, SUNAT podría concluir que subsiste un vínculo de dependencia, reclasificando las rentas como de quinta categoría. Por ello, la delimitación precisa de las funciones resulta determinante para la correcta calificación tributaria.
3. Riesgos de reclasificación tributaria y contingencias asociadas
Cuando SUNAT determina que los pagos efectuados no corresponden a la categoría de renta declarada, puede exigir la rectificación del PDT PLAME, desconocer los sobrecostos laborales indebidamente deducidos y configurar la infracción tipificada en el artículo 178 del Código Tributario, vinculada a la declaración de cifras falsas o a la omisión de retenciones.
La multa aplicable asciende al 50 % del tributo omitido, sin perjuicio de los intereses moratorios correspondientes. Este riesgo se incrementa cuando no existe coherencia entre la forma contractual, la documentación societaria y la realidad de los servicios prestados.
4. Recomendaciones prácticas para una correcta calificación de rentas
Para períodos anteriores, no corresponde efectuar rectificaciones cuando se acredite la condición de cargo de confianza o dirección y la ejecución efectiva de funciones vinculadas a la gestión empresarial. En estos casos, se recomienda conservar actas societarias, contratos, informes, correos electrónicos y toda evidencia que respalde el ejercicio real del cargo.
Para períodos futuros, resulta indispensable definir con claridad si los accionistas actuarán únicamente como directores que perciben dietas o como asesores externos. En ambos supuestos, deberá emitirse el Recibo por Honorarios Electrónico conforme al artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta. Tratándose de servicios independientes, es recomendable formalizar contratos de locación de servicios y mantener documentación que acredite la realidad del servicio y la razonabilidad del gasto, reduciendo así el riesgo de observaciones posteriores.
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Nota legal de autoría:
Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegido por normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.
