Esquelas de citación de SUNAT por la tasa adicional del Impuesto a la Renta
Introducción
En los últimos días, diversos contribuyentes vienen recibiendo esquelas de citación emitidas por la SUNAT vinculadas con la tasa adicional del 5% del Impuesto a la Renta por disposición indirecta de utilidades.
Estas comunicaciones forman parte de acciones inductivas de control tributario, mediante las cuales la Administración identifica inconsistencias entre la información declarada por el contribuyente y el tratamiento tributario previsto en la Ley del Impuesto a la Renta.
En particular, estas esquelas vienen siendo notificadas cuando, en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de tercera categoría, se registran adiciones por gastos sin comprobantes de pago o por gastos personales del contribuyente, supuestos que, a criterio de la Administración, podrían revelar la existencia de una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario.
En ese contexto, es necesario comprender cuáles son los criterios jurisprudenciales aplicables para determinar la procedencia de la tasa adicional del Impuesto a la Renta.
1. Las esquelas de citación como acciones inductivas de SUNAT
Las esquelas de citación constituyen actuaciones administrativas que la SUNAT utiliza en el marco de sus facultades de fiscalización previstas en el artículo 62 del Código Tributario, así como en los numerales 5, 6 y 9 del artículo 87 del mismo cuerpo normativo.
A través de estas comunicaciones, la Administración informa al contribuyente que, según la información registrada en sus sistemas, se ha detectado una posible inconsistencia tributaria y, por ello, requiere su comparecencia o la presentación de documentación que permita esclarecer dicha situación. En estos casos, la observación suele partir de que el contribuyente no habría efectuado el pago total de la tasa adicional por distribución indirecta de utilidades del 5%.
Estas esquelas se vienen notificando principalmente cuando la Administración advierte que el contribuyente ha consignado adiciones en su conciliación tributaria por gastos que no cuentan con comprobante de pago o cuyo sustento no cumple con los requisitos y características establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
2. Supuestos que conllevan al pago de la tasa adicional del Impuesto a la Renta
De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta, las personas jurídicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del 5% sobre las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24-A de la citada ley.
La norma dispone que dicho impuesto debe pagarse dentro del mes siguiente de efectuada la disposición indirecta de la renta, conforme a los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones mensuales.
A su vez, el inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se considera dividendo o cualquier otra forma de distribución de utilidades toda suma o entrega en especie que, al practicarse la fiscalización, resulte renta gravable de tercera categoría, siempre que el egreso signifique una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario.
El artículo 13-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que constituyen gastos que implican disposición indirecta de renta aquellos susceptibles de haber beneficiado a accionistas, participacionistas o socios.
Entre estos supuestos se encuentran, por ejemplo:
- gastos particulares ajenos al negocio,
- gastos que corresponden a los socios pero que son asumidos por la empresa.
Asimismo, la norma señala que también califican como tales los gastos sustentados con comprobantes falsos, no fidedignos, emitidos por sujetos con baja en el RUC o condición de no habido, así como otros gastos cuya deducción se encuentre prohibida por la ley.
En todos estos casos, el egreso se considera no susceptible de posterior control tributario, lo que habilita la aplicación de la tasa adicional del impuesto. Ahora bien, corresponde revisar los criterios jurisprudenciales sobre los reparos al Impuesto a la Renta que califican base imponible de la tasa adicional del Impuesto a la Renta.
2.1 Cuando el contribuyente no logra acreditar el destino de determinados desembolsos
En la RTF N.º 05525-4-2008, el Tribunal precisó que esta tasa procede respecto de aquellos desembolsos cuyo destino no pueda acreditarse fehacientemente, pues en tales casos se entiende que existe disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario.
Este criterio ha sido reiterado posteriormente en resoluciones como la RTF N.º 12208-1-2016 y la RTF N.º 02884-4-2019, en las cuales el Tribunal reconoce que la Administración puede aplicar la tasa adicional cuando existan gastos sin sustento documentario o gastos ajenos al giro del negocio.
2.2 Cuando no se acredita de manera fehaciente el destino del financiamiento obtenido
En la RTF N.º 00061-12-2025, el Tribunal Fiscal analizó un caso en el cual la contribuyente presentó diversa documentación, entre ella registros contables, comprobantes de pago, constancias de transferencias, cronogramas de pago y contratos de préstamo.
No obstante, el Tribunal concluyó que dicha documentación no acreditaba de manera fehaciente el destino del financiamiento obtenido, debido a que no se demostró que los pagos hubieran sido efectuados con cargo a la cuenta bancaria en la que se depositó el préstamo ni que los fondos hubieran sido utilizados en operaciones vinculadas con la generación de renta gravada.
En consecuencia, el Tribunal concluyó que no se encontraba acreditado que el financiamiento hubiera sido destinado a adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención de rentas gravadas o con el mantenimiento de la fuente productora, confirmando así el reparo vinculado con la tasa adicional del 5% del Impuesto a la Renta.
2.3 Cuando no se sustenta la fehaciencia de operaciones sujetos domiciliados o con no domiciliados
Un criterio particularmente relevante se desarrolla en la RTF N.º 06230-13-2025, en la cual el Tribunal Fiscal analizó el reparo formulado por la Administración respecto de gastos por operaciones con sujetos no domiciliados, específicamente comisiones y regalías deducidas por la contribuyente.
En dicho caso, la contribuyente pretendió sustentar estos gastos únicamente con facturas o invoices emitidos por los proveedores no domiciliados, sin presentar documentación adicional que acreditara la realidad de las operaciones observadas.
El Tribunal advirtió que los documentos presentados carecían de traducción y, además, no estaban acompañados de documentación complementaria que permitiera demostrar la efectiva prestación de los servicios, tales como contratos, informes, reportes, correspondencia comercial u otra documentación idónea para acreditar la ejecución de las operaciones.
Asimismo, el Tribunal precisó que las constancias de pago y los asientos contables no acreditan por sí solos la fehaciencia de las operaciones, pues únicamente evidencian la realización de pagos al supuesto proveedor, sin demostrar la realidad económica de la transacción.
En ese contexto, el Tribunal concluyó que la contribuyente no sustentó adecuadamente las comisiones y regalías deducidas, por lo que el reparo efectuado por la Administración fue considerado arreglado a ley.
2.4 Ingresos no declarados y dividendos presuntos
En la RTF N.º 03870-8-2020, el Tribunal Fiscal estableció que los ingresos no declarados pueden calificarse como dividendos presuntos cuando representan una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario, supuesto en el cual corresponde aplicar la tasa adicional del Impuesto a la Renta.
3. Reparos al Impuesto a la Renta que no generan la tasa adicional del Impuesto a la Renta
En la RTF N.º 11924-2-2008, el Tribunal Fiscal también ha señalado que no todo reparo al Impuesto a la Renta origina automáticamente la aplicación de la tasa adicional, pues esta solo procede cuando el desembolso no es susceptible de posterior control tributario.
3.1 Gastos no permitidos con destino sustentado
Por tal motivo, no califican como disposición indirecta de renta reparos tales como multas o intereses moratorios, honorarios de directores que exceden el límite del 6% de la utilidad y provisiones no admitidas tributariamente, siempre que en estos supuestos se logre acreditar el destino de los bienes o el concepto del desembolso observado.
3.2 Reparos por ajustes en aplicación de las normas de precios de transferencia
El Tribunal Fiscal también ha precisado que no todo ajuste efectuado en la determinación del Impuesto a la Renta constituye automáticamente base imponible para la aplicación de la tasa adicional del impuesto.
En la RTF N.º 00928-3-2020, el Tribunal señaló que un ajuste efectuado por la aplicación de las normas de precios de transferencia no constituye base para la aplicación de la tasa adicional del Impuesto a la Renta, en la medida en que no se haya acreditado la existencia de una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario.
En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal ha precisado que no todos los importes reparados para efectos del Impuesto a la Renta deben ser necesariamente cuantificados para aplicar la tasa adicional, puesto que esta solo resulta aplicable tratándose de desembolsos cuyo destino no pueda acreditarse fehacientemente, supuesto en el cual se entenderá que existe una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario.
Así, el Tribunal ha señalado que el ajuste al valor de mercado derivado de la aplicación de las normas de precios de transferencia no constituye, por sí mismo, un supuesto que evidencie una disposición indirecta de renta, criterio recogido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.º 11932-1-2019, 09199-1-2021 y 04508-9-2022.
En consecuencia, cuando la Administración no sustenta debidamente la existencia de una disposición indirecta de renta, no corresponde aplicar la tasa adicional del Impuesto a la Renta, debiendo revocarse el reparo en dicho extremo.
4. Rectificatorias y aplicación de la tasa adicional del Impuesto a la Renta
El Tribunal Fiscal también ha precisado el efecto de las declaraciones rectificatorias presentadas durante la fiscalización.
En la RTF de Observancia Obligatoria N.º 00358-1-2023, publicada el 3 de febrero de 2023, se estableció que la presentación de una declaración jurada rectificatoria mediante la cual el contribuyente reconoce observaciones efectuadas por la Administración no impide la aplicación de la tasa adicional del Impuesto a la Renta.
Ello se debe a que dicha rectificación no desvirtúa que los importes observados puedan constituir disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario.
5. Recomendaciones frente a esquelas de citación por tasa adicional del Impuesto a la Renta
A partir de los criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal, resulta recomendable que los contribuyentes analicen cuidadosamente la conciliación tributaria consignada en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, especialmente cuando se han registrado adiciones por gastos sin comprobantes de pago, gastos sustentados con documentación que no cumple con el Reglamento de Comprobantes de Pago o conceptos que podrían ser interpretados por la Administración como disposición indirecta de renta.
Frente a la notificación de una esquela de citación vinculada con la tasa adicional del Impuesto a la Renta, el contribuyente debería realizar, al menos, las siguientes acciones:
- Revisar la conciliación tributaria del ejercicio observado, identificando las adiciones efectuadas en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, particularmente aquellas vinculadas con gastos sin comprobantes de pago o documentación observada.
- Identificar los gastos o desembolsos específicos que originaron la adición, verificando si estos podrían ser interpretados por la Administración como una disposición indirecta de renta.
- Reunir la documentación que acredite la realidad económica de las operaciones, incluyendo contratos, informes, reportes, correspondencia comercial, entregables o cualquier otro documento que demuestre que la operación se realizó efectivamente.
- Acreditar la trazabilidad de los desembolsos, demostrando el flujo del dinero y la relación entre el pago efectuado y la operación que originó el gasto.
- Sustentar la vinculación del gasto con la generación o mantenimiento de la fuente productora de renta, de acuerdo con el principio de causalidad previsto en la Ley del Impuesto a la Renta.
- En el caso de operaciones con no domiciliados, no limitarse a presentar el invoice o la constancia de pago, sino adjuntar documentación adicional que acredite la efectiva prestación del servicio o la cesión correspondiente, así como la traducción de los documentos emitidos en idioma extranjero, cuando corresponda.
- Preparar la respuesta a la esquela de citación, adjuntando la documentación sustentatoria solicitada por la Administración dentro del plazo indicado.
Ahora bien, si luego del análisis efectuado el contribuyente no logra acreditar fehacientemente el destino del desembolso, debe considerar que la Administración podría calificar dicho importe como disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario.
En tal supuesto, corresponde regularizar el pago de la tasa adicional del 5% del Impuesto a la Renta, considerando como período tributario diciembre del ejercicio materia de observación, dado que es el período al cual la Administración suele imputar la obligación tributaria cuando se determina este tipo de reparo.
Asimismo, el pago deberá efectuarse incluyendo los intereses moratorios correspondientes, calculados desde el vencimiento de la obligación hasta la fecha de pago.
Es importante precisar que, en estos casos, no corresponde la aplicación de multa por no presentar declaración ni por tributo omitido, debido a que el contribuyente ya declaró el gasto en la determinación del Impuesto a la Renta y la controversia se origina en la calificación posterior del desembolso como disposición indirecta de renta.
En consecuencia, la atención oportuna de las esquelas de citación notificadas como acciones inductivas por SUNAT resulta fundamental, pues permite al contribuyente sustentar adecuadamente sus operaciones o, de ser el caso, regularizar la situación tributaria antes de que la Administración inicie un procedimiento de fiscalización formal.
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Nota legal de autoría: Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegida por las normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.
