Gross up en pagos a no domiciliados: base de retención del Impuesto a la Renta y tratamiento del IGV en regalías
Introducción
En las operaciones internacionales es frecuente que los contratos de regalías incluyan cláusulas de gross up, mediante las cuales el proveedor no domiciliado busca asegurarse la percepción de un ingreso neto determinado. Sin embargo, este acuerdo contractual no modifica las reglas tributarias aplicables en el Perú. A continuación, se desarrolla el tratamiento correcto de la base de retención del Impuesto a la Renta y del IGV por utilización de servicios, conforme a la normativa vigente y al criterio reiterado del Tribunal Fiscal.
1. Concepto y alcance del gross up en operaciones con no domiciliados
El gross up es un mecanismo contractual mediante el cual las partes pactan que el no domiciliado reciba un monto neto específico, asumiendo el domiciliado el costo económico del impuesto que corresponde retener. Desde la perspectiva jurídica, se trata de un acuerdo privado que regula la distribución del costo tributario entre las partes, pero que no altera la naturaleza de la obligación tributaria ni la forma en que esta debe determinarse frente a la Administración.
En ese sentido, aun cuando el proveedor consigne en su factura referencias al impuesto de retención o indique que el valor pactado incluye dicho tributo, ello no incide en la determinación de la base imponible conforme a la legislación peruana.
2. Base imponible del Impuesto a la Renta en regalías pagadas a no domiciliados
Tratándose de regalías pagadas a sujetos no domiciliados, la base imponible del Impuesto a la Renta está constituida por el importe bruto de la contraprestación pactada contractualmente, antes de impuestos. Sobre dicho monto se aplica la tasa correspondiente, que en el caso general de regalías asciende al 30%.
El hecho de que el proveedor facture indicando un importe bajo el concepto de withholding tax o haga mención expresa a un esquema de gross up no modifica ni la base imponible ni la tasa aplicable. La obligación de calcular, retener, declarar y pagar el impuesto recae exclusivamente en el sujeto domiciliado que efectúa el pago, conforme a las reglas de la Ley del Impuesto a la Renta y del Código Tributario.
3. Criterio del Tribunal Fiscal sobre el gross up y su inoponibilidad a la SUNAT
El criterio administrativo ha sido claro y reiterado. El Tribunal Fiscal, en resoluciones como la Resolución N.° 11406-10-2021, ha señalado que el gross up implica un incremento contractual del costo con la finalidad de que, luego de efectuada la retención del Impuesto a la Renta, el no domiciliado perciba el monto neto esperado. No obstante, dicho incremento no resulta oponible a la Administración Tributaria.
Este criterio se sustenta en el artículo 26 del Código Tributario, que define la base imponible en función del hecho imponible previsto por ley, y en el artículo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta, que regula el tratamiento de las rentas de fuente peruana obtenidas por no domiciliados. En consecuencia, para efectos tributarios, la base del impuesto y el costo o gasto deducible se limitan al monto pactado como contraprestación, sin incluir el impuesto asumido por el domiciliado.
4. Deducibilidad del gasto cuando se pacta gross up
Desde la perspectiva del Impuesto a la Renta del domiciliado, el criterio jurisprudencial es igualmente relevante. Cuando se aplica un esquema de gross up, el impuesto asumido corresponde a una obligación tributaria del no domiciliado. Por ello, dicho importe no habilita al contribuyente domiciliado a deducir un costo o gasto superior al monto contractual de la regalía.
En términos prácticos, solo resulta deducible el importe pactado como contraprestación por la regalía, siempre que se cumplan los principios generales de causalidad, fehaciencia y devengo. El impuesto retenido y pagado no constituye un gasto adicional deducible en la medida en que no es un tributo propio del domiciliado, sino del perceptor de la renta.
5. Tratamiento del IGV por utilización de servicios en regalías
Adicionalmente, cuando la regalía califica como utilización de servicios en el país, la operación se encuentra gravada con el IGV. La base imponible del IGV también está constituida por la contraprestación bruta pactada, sin considerar el impuesto a la renta retenido ni los efectos contractuales del gross up.
El IGV debe ser autodeterminado y pagado por el sujeto domiciliado, pudiendo ser utilizado como crédito fiscal conforme a las reglas generales, siempre que se cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos por la Ley del IGV y su Reglamento.
6. Aplicación práctica del criterio jurisprudencial y recomendaciones
En la práctica, este criterio resulta especialmente relevante en fiscalizaciones de SUNAT vinculadas a pagos al exterior. La Administración suele verificar que la base de retención del Impuesto a la Renta y del IGV se haya determinado sobre el importe bruto de la contraprestación, independientemente de lo señalado en la factura del proveedor extranjero.
Por ello, como recomendación, en los contratos de regalías con no domiciliados debe distinguirse claramente entre el acuerdo económico entre las partes y el tratamiento tributario aplicable en el Perú. Asimismo, en la contabilización y determinación del impuesto, se debe tomar como referencia únicamente el monto contractual de la regalía, evitando incrementar indebidamente el costo o gasto deducible por efecto del gross up.
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Nota legal de autoría:
Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegido por normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.
