Introducción

En los procedimientos sancionadores derivados de declaraciones rectificatorias, la determinación del tributo omitido y la correcta aplicación del régimen de gradualidad constituyen aspectos centrales para definir la validez de las multas impuestas por la SUNAT. Esta problemática adquiere especial relevancia cuando existen créditos tributarios involucrados, así como cuando la Administración ha emitido órdenes de pago a partir de la declaración original.

La Resolución del Tribunal Fiscal N.° 00150-9-2025 desarrolla criterios precisos sobre estos supuestos, delimitando el alcance del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, la Nota 21 de la Tabla de Infracciones y Sanciones y el artículo 13-A del Reglamento del Régimen de Gradualidad.

1. Alcance del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario y la Nota 21 de la Tabla de Infracciones

El numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario sanciona la omisión de tributos como consecuencia de la consignación de cifras o datos falsos en las declaraciones juradas. Para efectos de esta infracción, la Nota 21 de la Tabla de Infracciones y Sanciones establece que el tributo omitido se determina como la diferencia entre el tributo declarado y el que debió declararse.

Dicha nota precisa que, para efectuar esta comparación, deben considerarse todos los elementos que inciden en la determinación de la obligación tributaria exigible, incluyendo la compensación de pérdidas, los créditos tributarios y demás conceptos que reduzcan el monto a pagar. En consecuencia, el análisis de la infracción no se limita al impuesto resultante consignado en la declaración, sino que exige verificar la correcta aplicación de los créditos utilizados por el contribuyente.

2. Declaración original, declaración rectificatoria y análisis del tributo omitido

En el caso analizado por el Tribunal Fiscal, el impuesto resultante declarado tanto en la declaración original como en la declaración rectificatoria permanecía invariable. No obstante, mediante la rectificación presentada con posterioridad, el contribuyente retiró un crédito tributario previamente aplicado, lo que generó un incremento del saldo por pagar.

La Administración consideró dicha diferencia como tributo omitido conforme a la Nota 21 y determinó la sanción correspondiente. Sin embargo, el Tribunal Fiscal precisó que la sola variación del saldo por pagar no resulta suficiente para configurar la infracción, siendo indispensable analizar si el crédito retirado era procedente conforme a la normativa vigente.

3. La procedencia del crédito ITAN como elemento determinante de la infracción

El Tribunal Fiscal establece que la existencia del tributo omitido depende directamente de la procedencia de la compensación del ITAN. Si el crédito del ITAN era válido y se encontraba disponible para su utilización conforme a la normativa aplicable, su retiro en la declaración rectificatoria carece de sustento legal.

En ese escenario, no se configura tributo omitido en los términos de la Nota 21 de la Tabla de Infracciones y Sanciones, por lo que la infracción imputada no se encuentra acreditada. En consecuencia, corresponde que el contribuyente rectifique la declaración para restituir el crédito indebidamente retirado, regularizando la correcta determinación del tributo y reclamando la resolución de multa emitida sobre la base de dicha rectificación.

4. Régimen de gradualidad y pago efectuado el mismo día de la notificación de la multa

La RTF N.° 00150-9-2025 desarrolla un criterio relevante respecto de la oportunidad de la subsanación para efectos de la aplicación de la rebaja del 95 % prevista en el régimen de gradualidad. El Tribunal Fiscal reconoce que dicha rebaja resulta aplicable cuando el contribuyente subsana la infracción mediante declaración rectificatoria y efectúa el pago del tributo omitido y de la multa con la rebaja correspondiente antes de que surta efecto la notificación de la resolución de multa.

Asimismo, el Tribunal precisa que este beneficio no puede ser desconocido por la Administración cuando el contribuyente realiza el pago del tributo omitido y de la multa el mismo día en que recibe la notificación, siempre que dicha regularización se haya efectuado de manera inmediata y cumpliendo las condiciones establecidas en el artículo 13-A del Reglamento del Régimen de Gradualidad. En tales supuestos, SUNAT debe verificar el correcto acogimiento al régimen considerando los pagos efectuados y, de corresponder, revocar las multas emitidas sin reconocer la rebaja.

5. Orden de pago derivada de la declaración original y mantenimiento de la rebaja del 95 %

Un aspecto central desarrollado en la RTF N.° 00150-9-2025 es que la existencia de una orden de pago notificada como consecuencia de la declaración original no impide el acceso a la rebaja del 95 % del régimen de gradualidad.

El Tribunal Fiscal establece que, aun cuando se haya emitido y notificado una orden de pago por la declaración original, el contribuyente no pierde el derecho a la rebaja del 95 % si subsana la infracción mediante la presentación de la declaración rectificatoria y efectúa el pago de la multa con la rebaja correspondiente antes de que surta efecto la notificación de la resolución de multa. En este escenario, la rectificación de la orden de pago derivada de la declaración original no implica la pérdida del beneficio, pues lo relevante es la oportunidad de la subsanación respecto de la sanción y no la existencia previa de un acto de determinación.

En consecuencia, la Administración no puede negar el acogimiento al régimen de gradualidad por el solo hecho de haberse emitido una orden de pago, debiendo verificar el cumplimiento de las condiciones previstas en la normativa y los pagos realizados, correspondiendo revocar la sanción emitida sin reconocer la rebaja.

6. Aplicación práctica del criterio jurisprudencial como recomendación

El criterio desarrollado por el Tribunal Fiscal resulta especialmente relevante para los contribuyentes que enfrentan multas por declaraciones rectificatorias cuando existen créditos tributarios involucrados o cuando se han emitido órdenes de pago previas. Antes de asumir la pérdida del beneficio de la gradualidad, resulta indispensable analizar la procedencia del crédito retirado y verificar la oportunidad exacta en que se efectuó la subsanación y el pago de la multa.

Si la regularización se realizó conforme a las condiciones del artículo 13-A del Reglamento del Régimen de Gradualidad, incluso en presencia de una orden de pago derivada de la declaración original, corresponde exigir el reconocimiento de la rebaja del 95 % y la revocatoria de la multa emitida sin considerar dicho beneficio.

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