Tratamiento tributario de servicios prestados con suspensión o falta de pago
Introducción
En la práctica empresarial es frecuente que, pese a haberse prestado servicios de manera efectiva y conforme a contrato, el cliente suspenda o retrase el pago de la contraprestación. Esta situación genera dudas sobre el tratamiento tributario de dichos servicios, tanto para efectos del Impuesto a la Renta como del Impuesto General a las Ventas (IGV), así como respecto del tratamiento de las penalidades contractuales pactadas por incumplimiento.
1. Devengo del Impuesto a la Renta en servicios prestados y no pagados
En primer término, corresponde analizar el tratamiento para el Impuesto a la Renta. El numeral 2 del artículo 57° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta establece que, en el caso de servicios de ejecución continuada sujetos a plazo determinado, los ingresos se devengan de manera proporcional al tiempo pactado para su ejecución, salvo que exista un método de medición del grado de avance que resulte más apropiado para reflejar la prestación del servicio.
En tal sentido, cuando las partes han convenido que el servicio se liquide mensualmente, el ingreso se devenga conforme a dicha liquidación, con independencia de la fecha en que se produzca el pago. Por ello, la suspensión o retraso en los pagos por los servicios efectivamente prestados no impide que la empresa prestadora reconozca el ingreso como gravado para efectos del Impuesto a la Renta y de sus pagos a cuenta, en la medida en que la obligación de prestar se ha cumplido en el periodo correspondiente.
2. Nacimiento de la obligación tributaria del IGV en servicios no cobrados
En cuanto al IGV, el artículo 4° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas dispone que, en la prestación de servicios, la obligación tributaria nace cuando se percibe la retribución, cuando esta se pone a disposición del prestador o cuando se emite el comprobante de pago, de conformidad con lo previsto en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
A su vez, el numeral 5 del artículo 5° del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que, tratándose de servicios, surge la obligación de emitir el comprobante al vencimiento del plazo fijado contractualmente para el pago, cuando este plazo ha sido determinado en el respectivo convenio. En consecuencia, si las partes han acordado que la contraprestación se liquide mensualmente, la empresa prestadora debe emitir el comprobante de pago en forma mensual, aun cuando el cliente suspenda o retrase el pago, quedando gravado dicho servicio con el IGV en el periodo en que se emite o debió emitirse el comprobante.
De este modo, la falta de pago no neutraliza el nacimiento de la obligación tributaria del IGV cuando el servicio ha sido efectivamente prestado y la factura o recibo debió ser emitido conforme a lo pactado contractualmente.
3. Tratamiento tributario de las penalidades por incumplimiento contractual
En muchos contratos de prestación de servicios se pacta una penalidad por incumplimiento, sea por suspensión unilateral injustificada, resolución anticipada o cualquier otro supuesto previsto por las partes. Desde la perspectiva del IGV, estas penalidades no califican como prestación de servicios, pues constituyen indemnizaciones de carácter resarcitorio y no retribuciones por una operación gravada. En esa medida, no se encuentran afectas al IGV.
Asimismo, dichas penalidades tampoco constituyen ingresos gravados con el IGV por no estar comprendidas en el concepto de prestación de servicios definido en la Ley del Impuesto ni en el listado de operaciones gravadas del artículo 2 de la misma. Su naturaleza es indemnizatoria y responde a la reparación de un daño derivado del incumplimiento contractual.
No obstante, para que la penalidad tenga sustento tributario y pueda ser reconocida como tal, es recomendable que el contrato contemple de manera expresa su procedencia, el criterio de cálculo, las condiciones de aplicación y la forma de acreditación. Ello permitirá que, ante una eventual fiscalización, la empresa pueda demostrar que no se trata de una retribución encubierta por servicios, sino de una indemnización efectivamente pactada.
4. Sustento documentario de la penalidad y efectos en el IGV
Desde la óptica probatoria, el pago o cobro de la penalidad debe estar respaldado por el contrato y, de ser posible, por comunicaciones formales en las que se haga constar el incumplimiento y la exigencia de la penalidad. De este modo, se refuerza la tesis de que dicho ingreso no guarda relación directa con una prestación adicional de servicios, sino con una consecuencia económica del incumplimiento.
En concordancia con este criterio, la Administración Tributaria ha señalado que las penalidades pactadas por incumplimiento contractual que constan en el contrato no se vinculan con la determinación de la obligación tributaria del IGV. Por ello, los importes vinculados a penalidades no deben ser considerados en la declaración jurada mensual del IGV, siempre que se acredite su naturaleza indemnizatoria y su origen contractual.
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Nota legal de autoría
Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegido por normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.
