Venta de inmuebles como negocio planificado realizado por Personas naturales : ¿Renta de Segunda categoría o de tercera?
Introducción
Con frecuencia atendemos consultas de personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas propietarias de uno o varios inmuebles que fueron adquiridos con la finalidad de subdividirlos en lotes con partidas registrales independientes, transferirlos mediante cesión de derechos o, en escenarios más estructurados, desarrollar proyectos inmobiliarios consistentes en la construcción de edificios para su posterior enajenación.
En muchos casos, la consulta se origina en la expectativa de que dichas transferencias califiquen como rentas de segunda categoría, gravadas con la tasa del cinco por ciento, y en la creencia de que basta diferir la suscripción de contratos para no alcanzar la condición de habitualidad. Sin embargo, este enfoque no se ajusta a la normativa tributaria vigente ni al criterio administrativo y jurisprudencial aplicable.
En esta nota, complementada con el video explicativo, se desarrolla el tratamiento correcto del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas en los supuestos de adquisición y construcción de inmuebles con fines de enajenación, precisando que, en estos casos, la renta generada califica desde su origen como renta de tercera categoría, sin que resulte relevante el análisis de la habitualidad.
1. Calificación de la renta por enajenación de inmuebles adquiridos para vender
El numeral ii) del numeral 2 del segundo párrafo del artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia con el inciso a) del artículo 28 del mismo cuerpo normativo, establece que la enajenación de inmuebles efectuada por quienes los adquieren o construyen con fines de venta constituye renta de tercera categoría desde la primera operación. Esta calificación resulta aplicable con independencia de que los bienes se encuentren inscritos en los Registros Públicos o de que la transferencia se formalice mediante contratos privados sin elevación a escritura pública.
Este criterio ha sido reiterado por la Administración Tributaria en los Informes N.º 033-2014-SUNAT/5D0000 y N.º 042-2017-SUNAT/5D0000, en los que se precisa que lo determinante es la finalidad económica de la operación y no la forma jurídica empleada.
2. Criterio del Tribunal Fiscal sobre finalidad de enajenación y devengo
El Tribunal Fiscal, en las Resoluciones N.º 02769-1-2014 y N.º 08535-3-2017, ha señalado que, cuando la adquisición del inmueble o de los derechos sobre este tuvo como propósito su posterior enajenación, corresponde al contribuyente cumplir con los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría y aplicar el criterio del devengado previsto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Para determinar dicha finalidad, la Administración debe evaluar los hechos que rodean la operación, tales como el monto involucrado, el margen de utilidad proyectado, la localización del inmueble y el tipo de uso asignado. Este análisis fáctico permite identificar si el bien fue concebido desde su origen como una existencia destinada a la venta.
Como recomendación práctica, quienes desarrollan operaciones inmobiliarias planificadas deben documentar adecuadamente su proyecto, costos y estrategia comercial, pues estos elementos suelen ser determinantes en una eventual fiscalización por parte de la SUNAT.
3. Alcance del concepto de habitualidad en personas naturales
La habitualidad prevista en el artículo 4 de la Ley del Impuesto a la Renta solo resulta relevante cuando la persona natural, sociedad conyugal o sucesión indivisa enajena inmuebles que no fueron adquiridos inicialmente para la venta, sino para uso propio, inversión patrimonial o tenencia, y cuya transferencia se decide con posterioridad.
En la Resolución N.º 08535-3-2017, el Tribunal Fiscal ha precisado que, para estos casos, la Administración Tributaria debe analizar integralmente las circunstancias de cada operación a fin de determinar si existe o no habitualidad. En cambio, cuando el inmueble fue adquirido o edificado con fines de enajenación, la renta generada es de tercera categoría desde el inicio, sin que corresponda evaluar dicho concepto.
4. Régimen del Impuesto a la Renta aplicable
Los contribuyentes que realizan actividades de compra, construcción y venta de inmuebles solo pueden acogerse al Régimen General o al Régimen MYPE Tributario. El artículo 118 de la Ley del Impuesto a la Renta excluye expresamente estas actividades del Régimen Especial, por lo que cualquier planificación tributaria debe considerar esta limitación normativa desde la estructuración del negocio inmobiliario.
5. Tratamiento en el Impuesto General a las Ventas
El inciso d) del artículo 1 de la Ley del IGV grava la primera venta de inmuebles realizada por los constructores de estos. A su vez, el inciso e) del artículo 3 define como constructor a toda persona que se dedique de forma habitual a la venta de inmuebles construidos total o parcialmente por ella o por un tercero para su cuenta.
Para efectos del IGV, no resulta aplicable un análisis de habitualidad en sentido estricto, pues la norma dispone que la operación se encuentra gravada cuando los inmuebles han sido edificados o mandados a edificar para su enajenación. En consecuencia, la primera venta de inmuebles construidos para vender se encuentra afecta al IGV, debiendo deducirse del valor de mercado el cincuenta por ciento correspondiente al valor del terreno, el cual constituye una operación inafecta.
En contraste, la venta de terrenos sin construcción se encuentra inafecta del IGV.
6. Valor de mercado como base de determinación tributaria
Finalmente, debe considerarse que tanto el Impuesto a la Renta como el IGV derivados de la enajenación de inmuebles adquiridos para vender deben determinarse sobre la base del valor de mercado y no sobre valores de tasación. Así lo ha establecido el Tribunal Fiscal en la Resolución N.º 10268-2-2016, criterio que resulta relevante en procesos de fiscalización y en la correcta determinación de la obligación tributaria.
Como recomendación, es indispensable contar con estudios de mercado y documentación de respaldo que sustenten el valor de las operaciones inmobiliarias, a fin de mitigar contingencias frente a eventuales reparos de la Administración.
Servicio de Asesoría Tributaria personalizada por Zoom.
Reserva tu asesoría en el siguiente enlace: https://bybconsultores.pe/asesoria-tributaria-zoom/
Nota legal de autoría:
Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegida por normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.
