Introducción

SUNAT viene notificando cartas inductivas a empleadores y agentes de retención al detectar inconsistencias entre la información declarada en el PDT PLAME y la información registrada en sus sistemas, principalmente en supuestos en los que se habrían efectuado pagos a sujetos sin suspensión de retención de cuarta categoría o se habría aplicado una menor retención a trabajadores dependientes.

Estas comunicaciones no constituyen actos sancionadores, pero sí obligan al contribuyente a evaluar con rigor técnico qué infracciones podrían eventualmente configurarse y, sobre todo, cómo regularizar la situación sin perder la condición de subsanación voluntaria. El análisis debe realizarse conforme al Código Tributario y a los criterios reiterados del Tribunal Fiscal.

1. Naturaleza inductiva y no sancionadora de las cartas inductivas

La carta inductiva señala expresamente que SUNAT está programando acciones de control orientadas al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. En ella se comunica una inconsistencia referida a sujetos cuya base imponible supera los S/ 1,500, que no contaban con autorización de suspensión de retenciones y respecto de los cuales no se habría efectuado la retención correspondiente.

La propia comunicación:
* no califica la conducta como infracción,
* no identifica el numeral del Código Tributario presuntamente vulnerado,
* no impone sanción alguna,
* otorga un plazo para subsanar o formular descargo.

En ese sentido, mientras no exista imputación expresa ni Resolución de Multa, la regularización que realice el contribuyente mantiene naturaleza de subsanación voluntaria.

2. Infracción directamente vinculada al contenido de la carta inductiva: artículo 177 numeral 13

El supuesto descrito por SUNAT se vincula directamente con la infracción tipificada en el numeral 13 del artículo 177° del Código Tributario, referida a no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, siempre que el sujeto tenga la calidad de agente de retención y la operación se encuentre sujeta a imposición.

El Tribunal Fiscal ha señalado, en la RTF N.° 12016-3-2012, que la obligación de efectuar la retención del Impuesto a la Renta de cuarta y quinta categorías nace con ocasión del pago o puesta a disposición de la renta, siendo este el momento relevante para la comisión de la infracción.

En consecuencia, si SUNAT acreditara que:

• Se efectuó el pago o puesta a disposición, y
• No se practicó la retención pese a existir obligación legal,

la infracción que podría configurarse es la del artículo 177 numeral 13.

Sanción aplicable

La sanción prevista es multa equivalente al 50% del tributo no retenido o no percibido, conforme a la Tabla de Infracciones y Sanciones del Código Tributario.

Régimen de gradualidad aplicable al artículo 177 numeral 13

La infracción del artículo 177 numeral 13 sí es susceptible de gradualidad, conforme al régimen vigente aprobado por SUNAT. De acuerdo con dicho régimen:

• Subsanación voluntaria (antes de cualquier notificación de SUNAT):
  • Sin pago: rebaja del 80% de la multa.
  • Con pago: rebaja del 90% de la multa.
• Subsanación inducida (dentro del plazo otorgado por SUNAT en la carta inductiva):
  • Sin pago: rebaja del 50%.
  • Con pago: rebaja mayor, conforme al régimen aplicable.

En ese sentido, la carta inductiva constituye una oportunidad real de subsanar con importantes rebajas, siempre que se actúe dentro del plazo concedido.

3. Infracción del artículo 178 numeral 4: cuándo se configura y por qué no es aplicable a las cartas inductivas

El numeral 4 del artículo 178° del Código Tributario tipifica la infracción consistente en no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. Se trata de una infracción distinta a la del artículo 177 numeral 13, pues no sanciona la falta de retención, sino el incumplimiento del deber de pago de un tributo que ya fue retenido o percibido.

El Tribunal Fiscal ha establecido de manera reiterada que esta infracción solo se configura cuando concurren necesariamente dos elementos:
primero, que la retención o percepción del tributo se haya realizado efectivamente, y
segundo, que el tributo retenido o percibido no haya sido pagado dentro del plazo legal.

Este criterio ha sido desarrollado, en las RTF N.° 01499-3-2003 y 05015-2-2003, en las que se señala expresamente que no resulta suficiente lo consignado en la declaración jurada, sino que la Administración debe verificar previamente que la retención se haya efectuado en la realidad.

En las cartas inductivas analizadas, SUNAT parte de la premisa de que no se efectuó la retención, lo cual excluye uno de los elementos constitutivos esenciales del tipo infractor previsto en el artículo 178 numeral 4. En consecuencia, esta infracción no resulta jurídicamente aplicable a los supuestos descritos en dichas comunicaciones.

4. Infracción del artículo 178 numeral 1 y la dualidad de criterio jurisprudencial del Tribunal Fiscal en la que se ampara SUNAT

La infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario sanciona la declaración de cifras o datos falsos que influyan en la determinación de la obligación tributaria y se encuentra sancionada con multa equivalente al 50% del tributo omitido.

Criterio del Tribunal Fiscal del año 2013

En resoluciones como la RTF N.° 01389-10-2013 y la RTF N.° 12988-1-2009, el Tribunal Fiscal sostuvo que la presentación de una declaración jurada rectificatoria que incrementa el tributo originalmente declarado acredita la comisión de esta infracción, al evidenciar que la declaración original contenía datos incorrectos.

Este criterio ha sido aplicado por la Administración cuando, como resultado de la regularización, el contribuyente rectifica incrementando el tributo declarado.

Criterio restrictivo contenido en las RTF N.° 17891-9-2012 y 11380-8-2013

No obstante, el propio Tribunal Fiscal ha desarrollado un criterio más estricto y garantista, contenido en las RTF N.° 17891-9-2012 y 11380-8-2013, conforme al cual para que se configure la infracción del artículo 178 numeral 1, tratándose de retenciones, debe acreditarse previamente que el tributo fue efectivamente retenido.

En dichas resoluciones se señala que:

• Si el agente de retención no efectuó la retención, no puede imputársele haber declarado cifras falsas por tributos retenidos.
• La Administración debe verificar, revisando libros, registros y documentación contable, si la retención fue efectivamente realizada y luego omitida en la declaración.
• Solo si se acredita que el tributo fue retenido y no declarado, podría configurarse válidamente la infracción del artículo 178 numeral 1.

Este criterio resulta plenamente aplicable a los supuestos de cartas inductivas, donde SUNAT parte de la premisa de que no se efectuó la retención, y no de que se haya retenido y luego omitido declarar; no obstante, es altamente probable que la SUNAT notifique una resolución de multa por esta infracción, ello debido a la dualidad de criterio del Tribunal Fiscal, lo cual debe ser corregido por este órgano colegiado.

5. Subsanación correcta frente a la carta inductiva

Mientras SUNAT no haya notificado una Resolución de Multa ni haya imputado formalmente la comisión de una infracción, la regularización que realice el contribuyente conserva la naturaleza de subsanación voluntaria, aun cuando exista una carta inductiva previamente notificada.

Si bien el plazo de diez (10) días hábiles otorgado en la carta inductiva se encuentra referido formalmente al descargo o regularización de la inconsistencia comunicada, ello no implica que, vencido dicho plazo, se pierda automáticamente la condición de subsanación voluntaria. Esta solo se pierde cuando SUNAT notifica una Resolución de Multa vinculada a la infracción.

En ese contexto, la subsanación voluntaria debe comprender no solo la rectificación de las declaraciones, sino también el pago del tributo no retenido, los intereses y la multa, aplicando la rebaja correspondiente conforme al Régimen de Gradualidad.

En particular, tratándose de la infracción tipificada en el numeral 13 del artículo 177° del Código Tributario, la rebaja por subsanación voluntaria se encuentra condicionada al pago del tributo no retenido y de la multa, de acuerdo con los porcentajes de reducción vigentes. Por ello, una regularización incompleta, que solo rectifique la declaración sin efectuar el pago de la multa, podría hacer perder el beneficio de la gradualidad.

Desde una perspectiva práctica y preventiva, resulta recomendable que el contribuyente:

• Presente la declaración jurada rectificatoria correspondiente.
• Efectúe el pago del tributo no retenido y de los intereses generados.
• Efectúe el pago de la multa aplicando la rebaja por subsanación voluntaria.

Todo ello en un mismo acto o en la misma fecha, a fin de evitar cualquier contingencia respecto del momento en que SUNAT pudiera emitir una Resolución de Multa derivada de la rectificación presentada.

Este enfoque permite asegurar el acogimiento al Régimen de Gradualidad por subsanación voluntaria, reducir significativamente el impacto económico de la infracción y cerrar la contingencia antes de que se inicie un procedimiento sancionador formal.

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Nota legal de autoría:
Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegida por normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.