SUNAT establece reglas para la admisión de impugnaciones extemporáneas con carta fianza
Introducción
La Resolución de Superintendencia N.º 000224-2025/SUNAT, vigente a partir del 30 de junio de 2025, regula los requisitos que deben cumplir las cartas fianza que presentan los contribuyentes para la admisión de recursos contenciosos interpuestos fuera de plazo, así como de medios probatorios ofrecidos de manera extemporánea. En este artículo se desarrolla el marco normativo aplicable, los plazos vigentes y los principales efectos de esta regulación, incorporando además un apoyo gráfico explicativo sobre los requisitos exigibles en la reclamación, la apelación y el procedimiento contencioso tributario.
1. Finalidad de la Resolución de Superintendencia N.º 000224-2025/SUNAT
Con el objetivo de otorgar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes en materia de impugnaciones tributarias y aduaneras presentadas fuera de plazo, la SUNAT aprobó la Resolución de Superintendencia N.º 000224-2025/SUNAT, cuya vigencia se inicia el 30 de junio de 2025. Esta norma establece de manera uniforme las reglas aplicables a la presentación de la carta fianza como requisito para la admisión de:
- Recursos de reclamación y apelación interpuestos de forma extemporánea.
- Medios probatorios extemporáneos que no fueron presentados durante el procedimiento de fiscalización.
La nueva disposición sustituye íntegramente a la Resolución de Superintendencia N.º 098-97/SUNAT y resulta aplicable a partir del día siguiente de su publicación, consolidando en un solo cuerpo normativo los criterios sobre garantías en el procedimiento contencioso.
2. Ámbito de aplicación
2.1 Sujetos alcanzados
La resolución es aplicable a los recurrentes en procedimientos contenciosos tributarios y aduaneros que pretendan:
- Interponer reclamaciones o apelaciones fuera del plazo legal, o
- Presentar medios probatorios de manera extemporánea que fueron requeridos durante el procedimiento de fiscalización.
Se encuentran excluidos de este régimen aquellos contribuyentes que presenten garantías conforme a lo dispuesto en los artículos 160 y 206 de la Ley General de Aduanas, los cuales se rigen por un procedimiento específico en materia aduanera.
2.2 Reclamaciones o apelaciones extemporáneas
De acuerdo con la nueva resolución, la presentación de una carta fianza constituye un requisito indispensable para la admisión de los recursos interpuestos fuera del plazo ordinario. Esta exigencia opera como condición previa para que la Administración Tributaria evalúe el fondo del recurso, sin perjuicio del análisis posterior de su procedencia o improcedencia conforme a las normas del Código Tributario. detallan los plazos legales y condiciones de admisibilidad vigentes al 2025, según el tipo de recurso.
- Recurso de reclamación
| Actos reclamables | Plazo ordinario sin pago | Reclamación extemporánea con carta fianza |
|---|---|---|
| Resolución de Determinación y Multa | 20 días hábiles | Hasta 6 meses con carta fianza o pago previo |
| Orden de Pago | 20 días hábiles, salvo excepción por improcedencia | Siempre pago previo, salvo improcedencia |
| Resoluciones sobre fraccionamientos o devolución | 20 días hábiles | 20 días hábiles (sin cambios) |
| Comiso, internamiento, cierre o multas sustitutivas | 5 días hábiles | No aplicable, salvo multas |
| Resolución denegatoria ficta | Sin plazo expreso | No aplicable |
| Actos con determinación de obligación | 20 días hábiles | 20 días, luego caduca |
Fuente: Decreto Legislativo N.º 1528 y art. 137 del Código Tributario.
- Recurso de Apelación
| Actos apelables | Plazo ordinario | Apelación extemporánea |
|---|---|---|
| Resoluciones que resuelven reclamación | 15 días hábiles o 30 en precios de transferencia | Hasta 6 meses con pago/carta fianza |
| Resolución denegatoria ficta | No aplicable | – |
| Procedimiento no contencioso | 15 días hábiles | – |
| Puro derecho (sin hechos a probar) | 10 o 20 días hábiles | – |
| Resolución sobre comiso, cierre, multas | 5 días hábiles | – |
| Intervención excluyente de propiedad | 5 días hábiles | – |
Fuente: Art. 146 y 151 del Código Tributario y Decreto Legislativo N.º 1528.
2.3 Presentar pruebas extemporáneas requeridas en fiscalización.
El Decreto Legislativo N.º 1421, vigente desde el 14 de septiembre de 2018, modificó los artículos 141 y 148 del Código Tributario, estableciendo un régimen de excepción aplicable a los procedimientos contenciosos tributarios en los que el acto impugnado no contiene la determinación de una deuda exigible.
a) Supuesto en el que no se exige carta fianza
Conforme al nuevo párrafo incorporado al artículo 141 del Código Tributario, no resulta aplicable la exigencia de pago ni de garantía cuando el acto administrativo impugnado no ha determinado un importe a pagar. En dicho supuesto, no corresponde exigir la cancelación del monto impugnado en la etapa de reclamación, ni la presentación de carta fianza vinculada a pruebas no presentadas o no exhibidas, ni tampoco que el deudor tributario demuestre que la omisión no se generó por causa imputable a él.
De manera concordante, el artículo 148 del Código Tributario, aplicable a la etapa de apelación, dispone que no corresponde exigir la presentación de carta fianza ni la acreditación de la no imputabilidad al deudor tributario cuando el acto apelado no contiene la determinación de un importe a pagar.
En estos casos, el contribuyente se encuentra habilitado para presentar medios probatorios de manera extemporánea sin necesidad de efectuar el pago de deuda ni de ofrecer garantía alguna, incluso cuando dichos medios no hubieran sido presentados durante el procedimiento de fiscalización.
b) Supuesto en el que sí se exige carta fianza
Por el contrario, corresponde exigir carta fianza cuando el acto administrativo impugnado sí determina un importe a pagar y el medio probatorio ofrecido no fue presentado dentro del plazo legal ni durante el procedimiento de fiscalización, conforme a lo dispuesto por los artículos 141 y 148 del Código Tributario, criterio que ha sido ratificado por la Resolución de Superintendencia N.º 000224-2025/SUNAT.
En este escenario, la exigencia de carta fianza procede cuando concurren de manera simultánea las siguientes condiciones:
- El acto impugnado contiene una deuda tributaria, multa u obligación exigible.
- El medio probatorio no fue presentado ni exhibido durante el procedimiento de verificación o fiscalización, pese a haber sido requerido o estar directamente vinculado al objeto del procedimiento.
- El medio probatorio se ofrece recién en la etapa de reclamación o apelación, calificando como extemporáneo.
En tales supuestos, para que el medio probatorio extemporáneo sea admitido y evaluado por la SUNAT o por el Tribunal Fiscal, el contribuyente debe presentar una carta fianza o efectuar el pago de la deuda impugnada, dentro del plazo de seis meses contados desde la notificación del acto administrativo, conforme a lo dispuesto por el numeral 3 del artículo 137 y los artículos 141 y 146 del Código Tributario.
c) Concepto de medio probatorio extemporáneo
De acuerdo con la definición recogida en la Resolución de Superintendencia N.º 000224-2025/SUNAT, se consideran medios probatorios extemporáneos aquellos que, habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria durante el procedimiento de verificación o fiscalización, no fueron presentados ni exhibidos en dicho procedimiento y recién se ofrecen en la etapa de reclamación.
En este contexto, la carta fianza no constituye una medida facultativa, sino un requisito obligatorio para la admisión del medio probatorio extemporáneo, siempre que no se configure el supuesto de excepción previsto para los actos que no contienen determinación de deuda.
3. Características obligatorias de la carta fianza
La carta fianza debe cumplir con los siguientes requisitos esenciales:
- Emisor autorizado, consistente en una entidad bancaria o financiera supervisada por la SBS.
- Naturaleza jurídica irrevocable, solidaria, incondicional y sin beneficio de excusión.
- Ejecutabilidad inmediata, a simple requerimiento de la SUNAT.
- Contenido mínimo que incluya el número del acto impugnado, el monto de la deuda garantizada, la fecha de vencimiento y una cláusula de ejecución mediante cheque a nombre de la SUNAT o del Banco de la Nación.
La carta fianza no puede contener anotaciones en el reverso ni cláusulas que restrinjan o condicionen su ejecución.
4. Procedimiento de presentación de la carta fianza
La carta fianza debe ser presentada en original en los Centros de Servicios al Contribuyente a nivel nacional. Asimismo, su renovación debe efectuarse con una anticipación no menor a cinco días hábiles antes de su vencimiento.
5. Devolución de la carta fianza
La SUNAT procederá a poner a disposición la carta fianza cuando se declare inadmisible el recurso impugnatorio o cuando se cancele la deuda garantizada, conforme al acto impugnado o a la resolución que ponga fin al procedimiento.
6. Causales de ejecución de la carta fianza
La Administración Tributaria ejecutará la carta fianza en los siguientes supuestos:
- Falta de renovación o renovación incompleta respecto del monto exigido.
- Reclamación declarada infundada sin interposición de apelación o apelación presentada fuera de plazo.
- Apelación resuelta de manera parcial sin que se cumpla con el pago correspondiente.
No obstante, la ejecución se suspende si el contribuyente cancela la deuda actualizada antes de que se produzca el cobro.
7. Comentario final
Este marco normativo refuerza el principio de formalidad en el procedimiento contencioso tributario, al exigir que el contribuyente, cuando pretende la admisión de medios probatorios fuera del plazo ordinario, garantice la deuda mediante una carta fianza que cumpla requisitos estrictos y uniformes.
La regulación busca equilibrar el ejercicio del derecho de defensa del contribuyente con la protección del crédito fiscal, estableciendo estándares claros, homogéneos y previsibles en la tramitación de reclamaciones y apelaciones tributarias.s para evitar arbitrariedades o incertezas jurídicas.
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Nota legal de autoría:
Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegida por normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.
