Cómputo del plazo prescriptorio de deudas tributarias acogidas al REFT
Introducción
La prescripción de deudas tributarias acogidas a fraccionamientos especiales, como el Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario (REFT), ha sido objeto de debate tanto en sede administrativa como judicial. La Resolución de Observancia Obligatoria N.° 03568-5-2018 del Tribunal Fiscal fija un criterio relevante sobre el momento en que cesa la vigencia del REFT y, en consecuencia, cuándo se reanuda el cómputo del plazo prescriptorio de la acción de cobro por parte de la SUNAT.
1. Datos generales de la RTF de Observancia Obligatoria N.° 03568-5-2018
La Resolución de Observancia Obligatoria N.° 03568-5-2018 fue emitida por el Tribunal Fiscal el 10 de mayo de 2018 y publicada el 26 de mayo de 2018. El asunto materia de pronunciamiento es la prescripción de la acción de cobro de deudas tributarias acogidas al REFT, regulado por la Ley N.° 27344. El caso concreto proviene de la Intendencia de Tacna y tiene como eje central la determinación del momento en que cesa la vigencia del fraccionamiento, a efectos de reanudar el cómputo del plazo de prescripción.
El criterio jurisprudencial de observancia obligatoria aprobado en Sala Plena puede sintetizarse así: la vigencia del fraccionamiento REFT no se pierde de manera automática por el solo hecho de adeudarse dos o más cuotas; cesa únicamente cuando la Administración notifica los valores que corresponden a la totalidad de la deuda vencida e impaga, dándose por vencidos todos los plazos en ese momento.
2. Hechos relevantes del caso analizado por el Tribunal Fiscal
La contribuyente solicitó la prescripción de las deudas contenidas en órdenes de pago emitidas por cuotas del REFT, sosteniendo que había transcurrido el plazo previsto en el artículo 43 del Código Tributario. Asimismo, argumentó que la SUNAT interpretaba erróneamente la suspensión de la prescripción al considerar que esta se mantenía vigente hasta la notificación de las órdenes de pago por cuotas vencidas, lo que en la práctica impediría que la prescripción opere.
Por su parte, la Administración Tributaria sostuvo que su acción para exigir el pago de la deuda no se encontraba prescrita, alegando la existencia de diversos actos de interrupción y suspensión del plazo prescriptorio. En aplicación de la Resolución de Observancia Obligatoria N.° 11996-4-2013, el Tribunal Fiscal analizó la prescripción de las deudas originalmente acogidas al REFT, y no solo de las cuotas fraccionadas.
3. Criterio jurisprudencial sobre la vigencia del REFT y la suspensión de la prescripción
Para determinar si las deudas acogidas al REFT se encontraban prescritas, el Tribunal Fiscal debía precisar en qué momento cesaba la vigencia de dicho fraccionamiento y, por tanto, cuándo concluía la suspensión del cómputo del plazo de prescripción.
La Sala Plena del Tribunal evaluó dos interpretaciones del artículo 10 del Reglamento de la Ley N.° 27344:
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Una primera interpretación según la cual el fraccionamiento se consideraba concluido cuando el contribuyente adeudaba dos cuotas vencidas.
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Una segunda interpretación que entendía que la normativa del REFT no contemplaba la pérdida automática del fraccionamiento, sino que el incumplimiento habilitaba a la Administración a cobrar de inmediato la totalidad de la deuda pendiente, siendo necesario que notifique los valores correspondientes a la totalidad de la deuda vencida e impaga para que cese la vigencia del fraccionamiento.
La Sala Plena adoptó la segunda interpretación, aprobando el siguiente criterio de observancia obligatoria: la vigencia del fraccionamiento regulado por la Ley N.° 27344 cesa cuando la Administración notifica el o los valores que corresponden a la totalidad de la deuda vencida e impaga por adeudarse dos o más cuotas, dándose por vencidos todos los plazos en ese momento.
Con apoyo en el inciso a) del artículo 10 del Reglamento del REFT, el Tribunal precisó que el incumplimiento de dos cuotas solo habilita a las instituciones a iniciar la cobranza de la totalidad de las cuotas pendientes, pero no determina automáticamente la pérdida del fraccionamiento. En tanto no se notifiquen los valores por la totalidad de la deuda, el fraccionamiento mantiene su vigencia.
4. Análisis del Tribunal Fiscal sobre fraccionamiento REFT, prescripción y seguridad jurídica
El Tribunal Fiscal destacó que, aun cuando existan dos o más cuotas vencidas, si la Administración no ejerce su facultad de cobrar la totalidad de la deuda mediante la notificación de los valores correspondientes, el contribuyente puede seguir pagando las cuotas del fraccionamiento con la tasa de interés preferencial prevista en la normativa del REFT.
Asimismo, el Tribunal diferenció expresamente el régimen REFT del fraccionamiento otorgado al amparo del artículo 36 del Código Tributario:
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En el fraccionamiento regulado por el artículo 36 del Código Tributario, la pérdida del fraccionamiento se produce de forma automática cuando el contribuyente no paga dos cuotas consecutivas, dándose por vencidos todos los plazos.
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En el REFT, en cambio, no existe pérdida automática. La vigencia del fraccionamiento cesa únicamente cuando SUNAT notifica los valores que comprenden la totalidad de la deuda impaga.
Además, el Tribunal indicó que, si las órdenes de pago por cuotas vencidas del REFT no son válidamente notificadas, la suspensión del plazo prescriptorio se mantiene hasta la fecha de vencimiento de la última cuota, momento en el que vence la facilidad de pago concedida y la Administración se encuentra nuevamente habilitada para ejercer la acción de cobro.
A criterio del Tribunal, este esquema no vulnera el principio de seguridad jurídica, dado que la propia Ley del REFT no prevé pérdida automática del fraccionamiento y reconoce que la Administración puede optar por no hacer efectiva la facultad de cobrar de inmediato la totalidad de la deuda.
5. Prescripción, fraccionamientos y criterio jurisprudencial previo del Tribunal Fiscal
La prescripción extintiva, en materia tributaria, limita temporalmente el ejercicio de las facultades de la Administración para determinar la obligación, exigir su pago y aplicar sanciones. El artículo 43 del Código Tributario establece plazos de cuatro años, seis años en caso de no haberse presentado declaración, y diez años para agentes de retención o percepción que no hayan pagado el tributo retenido o percibido.
La doctrina y la normativa tributaria señalan que la prescripción no extingue el derecho ni la acción de manera automática, sino que otorga al deudor la posibilidad de oponerla como medio de defensa, de conformidad con el inciso o) del artículo 92 y el artículo 48 del Código Tributario.
En este contexto, el Tribunal Fiscal había establecido previamente, en la Resolución de Observancia Obligatoria N.° 11996-4-2013, que la Administración está obligada a pronunciarse sobre la prescripción de las deudas originalmente acogidas a fraccionamiento o aplazamiento, aun cuando la solicitud de prescripción se refiera a la pérdida de la facilidad de pago o a órdenes de pago emitidas en mérito a dicha pérdida. Del mismo modo, en la Resolución de Observancia Obligatoria N.° 01447-3-2017, el Tribunal precisó que la presentación de una solicitud de fraccionamiento no implica la renuncia a la prescripción ya ganada.
En contraste, en sede judicial, un pronunciamiento de la Séptima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo de la Corte Superior de Justicia de Lima entendió que la solicitud de fraccionamiento de deuda prescrita podía configurarse como renuncia tácita a la prescripción, conforme al artículo 1991 del Código Civil. No obstante, la RTF N.° 03568-5-2018 reafirma la línea jurisprudencial administrativa del Tribunal Fiscal, consolidando que el análisis de la prescripción debe efectuarse sobre la deuda originalmente acogida y considerando los actos de interrupción y suspensión previstos en el Código Tributario.
6. Efectos de la vigencia del REFT sobre el cómputo del plazo prescriptorio
El Código Tributario regula de manera expresa los efectos de los fraccionamientos sobre la prescripción:
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El inciso e) del artículo 45 establece que la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades interrumpe la prescripción, siempre que la deuda no se encuentre prescrita al momento de la solicitud.
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El inciso d) del numeral 2 del artículo 46 dispone que el plazo de prescripción de la acción de cobro se suspende mientras se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento.
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El inciso e) del numeral 2 del artículo 45 señala que la notificación de la resolución de pérdida de fraccionamiento interrumpe el cómputo del plazo prescriptorio.
En el caso del REFT, el Tribunal Fiscal interpretó que la solicitud de acogimiento presentada mediante el Formulario 688 interrumpe la prescripción e, inmediatamente, la vigencia del fraccionamiento suspende el plazo prescriptorio desde que el contribuyente acredita el cumplimiento de los requisitos del artículo 9 del Decreto Supremo N.° 110-2000-EF, sin requerir resolución expresa de aprobación.
El término prescriptorio se mantiene suspendido desde la presentación del Formulario 688 hasta la notificación de las órdenes de pago que contengan la totalidad de la deuda impaga del REFT. Solo a partir de dicha notificación cesa la vigencia del fraccionamiento y se reanuda el cómputo de la prescripción, que además se ve nuevamente interrumpido por la notificación de los propios valores.
En cambio, tratándose de fraccionamientos otorgados bajo el artículo 36 del Código Tributario, la pérdida del fraccionamiento se produce automáticamente al incumplirse dos cuotas consecutivas, reiniciándose luego el cómputo del plazo prescriptorio y considerándose la notificación de la resolución de pérdida como un nuevo acto interruptorio.
En términos prácticos, la interpretación asumida por el Tribunal Fiscal en la RTF N.° 03568-5-2018 implica que las deudas acogidas al REFT pueden permanecer exigibles por períodos superiores a diez años, dada la prolongada suspensión del plazo prescriptorio mientras el fraccionamiento siga vigente y no se notifiquen válidamente los valores por la totalidad de la deuda impaga.
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Nota legal de autoría
Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegida por normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.
