Criterio del Tribunal Fiscal sobre Subsanación Inducida en Libros Electrónicos: Análisis de la RTF N.° 11110-1-2021
Introducción
La obligación de llevar y presentar libros y registros electrónicos dentro del plazo máximo de atraso constituye uno de los deberes formales más fiscalizados por la SUNAT. La configuración de la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175 del Código Tributario ha generado múltiples controversias, particularmente respecto de la aplicación de la discrecionalidad sancionadora prevista para los supuestos en que el contribuyente incurre en diversas infracciones dentro de un mismo período. En este contexto, la Resolución del Tribunal Fiscal N.° 11110-1-2021 aporta un criterio relevante que delimita los alcances de la subsanación inducida y sus efectos sobre la disminución de sanciones.
1. Contexto sancionador del numeral 10 del artículo 175 del Código Tributario
El numeral 10 del artículo 175 del Código Tributario sanciona la omisión de registrar o anotar operaciones en los libros o registros electrónicos dentro del plazo máximo de atraso, así como su anotación por montos inferiores, con una multa equivalente al 0.6 % de los ingresos netos, sin que el monto pueda ser menor al 10 % de la UIT ni mayor a 25 UIT. Este régimen sancionador se complementa con el sistema de gradualidad establecido por la Resolución de Superintendencia N.° 226-2019/SUNAT, que distingue entre subsanación voluntaria e inducida, así como con los criterios de discrecionalidad aplicados por la SUNAT para reducir el número de multas cuando un contribuyente incurre en varias infracciones dentro de un mismo período.
Sin embargo, la aplicabilidad de dicha discrecionalidad depende estrictamente del momento en que se produce la subsanación y del estado de avance del procedimiento sancionador, lo cual fue materia de pronunciamiento en la RTF N.° 11110-1-2021.
2. Análisis de la RTF N.° 11110-1-2021: efectos de la subsanación inducida
El Tribunal Fiscal, mediante la RTF N.° 11110-1-2021, estableció que cuando la subsanación de los libros o registros electrónicos se realiza con posterioridad a la notificación de la resolución de multa, no es aplicable el criterio de discrecionalidad que permite a la SUNAT imponer una sola multa, la más antigua, respecto de las infracciones cometidas en un mismo período.
Ello debido a que la subsanación inducida exige que la regularización se efectúe dentro del plazo otorgado por la Administración luego de comunicar la infracción, y antes de que surta efectos la resolución de multa. Una vez emitida y notificada dicha resolución, el procedimiento sancionador se encuentra perfeccionado, de modo que no corresponde la reducción del número de multas mediante criterios de discrecionalidad ni la aplicación de gradualidad condicionada a la subsanación dentro del plazo otorgado por la autoridad tributaria.
Este criterio delimita expresamente el alcance temporal de la subsanación inducida y reitera que la discrecionalidad de la SUNAT no opera de forma automática ni ilimitada, sino dentro de los márgenes previstos por la normativa sancionadora.
3. Implicancias prácticas del criterio jurisprudencial para los contribuyentes
La posición adoptada por el Tribunal Fiscal implica que los contribuyentes obligados a llevar libros electrónicos deben prestar especial atención al momento en que se realiza la subsanación de las anotaciones omitidas o efectuadas fuera del plazo.
Al configurarse la infracción con el vencimiento del plazo máximo de atraso y verificarse mediante la emisión de la constancia de recepción fuera del plazo, toda regularización posterior se evalúa en función de si ocurrió antes o después de la notificación de la resolución de multa.
De presentarse la subsanación luego de dicha notificación, el contribuyente no podrá acogerse a la regla de una sola multa ni a la gradualidad condicionada, resultando aplicable la sanción total correspondiente a cada infracción.
Conclusión
La RTF N.° 11110-1-2021 reafirma que la subsanación inducida debe realizarse antes de que surta efectos la resolución de multa para acceder a los beneficios de discrecionalidad o gradualidad. Una vez emitida y notificada dicha resolución, no procede la aplicación de la regla de una sola multa ni la reducción sancionadora, debiendo el contribuyente asumir la totalidad de la multa correspondiente a cada infracción individualmente cometida.
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Nota legal de autoría
Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegida por normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.
