Las Provisiones Contables y la Estimación de Cuentas de Cobranza Dudosa
Introducción
El artículo 223° de la Ley N° 26887, Ley General de Sociedades, establece que los estados financieros deben prepararse y presentarse conforme a las disposiciones legales aplicables y a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en el país. A su vez, el artículo 1 de la Resolución N° 013-98-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad precisa que dichos principios comprenden sustancialmente las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), actualmente las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Durante la vigencia del Plan Contable General Revisado, las depreciaciones, pérdidas de valor, cuentas de valuación, provisiones y pasivos contingentes se registraban en la Cuenta 68 “Provisiones del ejercicio”. Sin embargo, esta clasificación no guardaba plena concordancia con las NIIF vigentes en el Perú. Como resultado, a partir del año 2011, mediante el Plan Contable General Empresarial (PCGE) aprobado por la Resolución N° 043-2010-EF/94, dicha cuenta adoptó la denominación “Valuación y Deterioro de Activos y Provisiones”.
Este cambio permitió que los registros contables se ajusten adecuadamente a las disposiciones de las NIIF, tales como la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos, la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición, la NIIF 9 Instrumentos Financieros y la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables, entre otras.
En el presente artículo se desarrollan las provisiones contables reguladas por la NIC 37 y su incidencia tributaria, así como la estimación de cuentas de cobranza dudosa, anteriormente denominada “provisión para cuentas de cobranza dudosa” registrada en la Cuenta 6841.
- Definición de Provisiones, Pasivos y Activos Contingentes
Para analizar el concepto y las reglas que regulan las provisiones, corresponde remitirnos a la NIC 37, norma que regula las Provisiones, los Pasivos Contingentes y los Activos Contingentes.
El párrafo 7 de la NIC 37 define a las provisiones como “pasivos de cuantía y vencimientos inciertos”.
Asimismo, el párrafo 14 señala que una provisión contable debe reconocerse cuando concurren de manera conjunta las siguientes circunstancias:
- Existencia de una obligación actual, sea legal o implícita, originada en un hecho pasado.
- Probabilidad de una salida de recursos que implique beneficios económicos futuros.
- Posibilidad de estimar confiablemente el monto de la obligación.
- Tipos de Provisiones Contables
El PCGE vigente desde el 1 de enero de 2011 asigna a la Cuenta 686 las provisiones contables de gestión. Del análisis de dicha cuenta se identifican diversos tipos de provisiones, tales como:
- Provisiones por litigios
- Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado
- Provisión por reestructuraciones
- Provisión para protección y remediación del medio ambiente
- Provisión para gastos de responsabilidad social
- Provisiones para garantías
- Otras provisiones
De acuerdo con el párrafo 85 de la NIC 37, por cada tipo de provisión la entidad debe revelar:
(a) La naturaleza de la obligación y el calendario esperado de salida de beneficios económicos.
(b) Las incertidumbres respecto al monto o calendario de los desembolsos.
(c) El importe de eventuales desembolsos y los activos reconocidos asociados a ellos.
Es importante distinguir que una provisión no es un pasivo convencional, porque este último tiene un vencimiento cierto y definido. Asimismo, una provisión tampoco equivale a un ajuste por deterioro de activos, ya que en el primer caso se reconoce una obligación, mientras en el segundo solo se ajusta el valor de un activo.
- Provisión Contable de Activo Contingente
De acuerdo con los párrafos 31 y 32 de la NIC 37, los activos contingentes surgen de sucesos inesperados que pueden generar beneficios económicos. Sin embargo, no se reconocen contablemente, salvo cuando la entrada del ingreso es prácticamente cierta; en ese caso, deja de ser contingente y procede su reconocimiento.
Un precedente relevante es la Resolución N° 04222-10-2013, en la cual la SUNAT consideró gravado el ingreso por una provisión contable de dividendos futuros. No obstante, el Tribunal Fiscal determinó que dicho ingreso no debía gravarse en el ejercicio de la provisión, sino en aquel en el que se produjo efectivamente la distribución de dividendos.
- Provisión Contable del Pasivo Contingente
El párrafo 28 de la NIC 37 establece que no debe reconocerse un pasivo contingente; sin embargo, debe informarse en notas a los estados financieros, salvo que la posibilidad de salida de recursos sea remota.
Si el pasivo contingente evoluciona y pasa a ser probable, corresponde reconocer una provisión. Según el párrafo 30 de la NIC 37, la entidad debe reevaluar constantemente dichos pasivos.
Ejemplo:
La Resolución del Tribunal Fiscal N° 7045-4-2007 establece que las provisiones por litigios no son deducibles para el Impuesto a la Renta, aun cuando cumplan con requisitos de la NIC 37, pues solo tienen efecto contable y no tributario.
- Provisiones Contables Aceptadas en el Ámbito Tributario
De acuerdo con el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles:
- Provisiones específicas del sistema financiero
- Provisiones por deudas incobrables
- Provisiones para beneficios sociales
- Provisiones de jubilación en bancos, aseguradoras y empresas de servicios públicos
Por el contrario, el inciso f) del artículo 44° de la LIR dispone que no son deducibles las provisiones o reservas no admitidas expresamente por la Ley.
Un ejemplo es la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04842-5-2014, que desconoce la deducción de la provisión por desvalorización por baja de precios de venta, pues el artículo 44° f) prohíbe deducir provisiones no permitidas.
- Estimación de Cuenta por Cobrar Dudosa
La estimación de cuentas de cobranza dudosa se regula por los párrafos 58 y 59 de la NIC 39, oficializada mediante Resolución 059-2015-EF/30.
El párrafo 58 indica que la entidad evaluará al cierre del periodo si existe evidencia objetiva de deterioro en un activo financiero medido al costo amortizado.
La NIC 8, párrafo 32, señala que las estimaciones contables se basan en la información más reciente y confiable, pues muchas partidas no pueden medirse con exactitud.
Entre los supuestos que requieren estimaciones destacan:
(a) Cuentas por cobrar de dudosa recuperación
(b) Obsolescencia de inventarios
(c) Valor razonable de activos o pasivos financieros
(d) Vida útil de activos depreciables
(e) Obligaciones por garantías
- Requisitos Contables para la Estimación de Cuenta por Cobrar Dudosa
El párrafo 59 de la NIC 39 señala que existe deterioro cuando uno o más eventos posteriores al reconocimiento inicial afectan negativamente los flujos de efectivo futuros del activo. Entre los indicadores se encuentran:
- Dificultades financieras del deudor
- Incumplimiento contractual
- Concesiones otorgadas por dificultades financieras
- Probabilidad de quiebra
- Desaparición de un mercado activo
- Indicadores económicos adversos correlacionados con impagos
La cuenta 6841 del PCGE registra la estimación por cuentas incobrables derivada de créditos otorgados no recuperables.
Al cierre del ejercicio, la empresa debe analizar las cuentas vencidas y cuantificar la pérdida estimada, sustentándola mediante informes comerciales o de cobranzas.
- Requisitos Tributarios para la Deducción de Estimación de Cobranza Dudosa
El inciso i) del artículo 37° de la LIR permite deducir castigos y provisiones equitativas por deudas incobrables.
El inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la LIR exige:
- Evidenciar dificultades financieras o morosidad (cobranza fallida, protesto, procedimientos judiciales o más de 12 meses desde el vencimiento).
- Registrar la provisión en el Libro de Inventarios y Balances de forma discriminada.
- Asegurar que la provisión sea equitativa en función del riesgo estimado.
El Tribunal Fiscal, en las Resoluciones N° 1657-4-2007, 09092-3-2011 y 01627-1-2012, precisó adicionalmente:
(a) La provisión puede estar en hoja anexa legalizada.
(b) Debe identificarse al cliente y documentos relacionados.
(c) Debe figurar como saldo pendiente al cierre del ejercicio.
Las discrepancias entre la norma contable y la tributaria generan diferencias temporarias sujetas a la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, regulada en el artículo 33° del Reglamento de la LIR.
- Conclusiones
- El PCGE modificó la antigua Cuenta 68 para alinearla con las NIIF, pasando a denominarse “Valuación y Deterioro de Activos y Provisiones”.
- La NIC 37 define a las provisiones como pasivos de monto y vencimiento inciertos, identificándose diversos tipos en la Cuenta 686.
- Para efectos tributarios, solo ciertas provisiones son deducibles según el artículo 37° de la LIR.
- La NIC 39 regula la estimación de cuentas de cobranza dudosa, mientras la LIR establece requisitos adicionales para su deducción.
- La divergencia entre normas contables y tributarias genera diferencias temporarias sujetas a la NIC 12.
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Nota legal de autoría
Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegida por normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.
