Rentas de fuente extranjera en personas naturales domiciliadas: reglas, jurisprudencia y aspectos clave para su correcta determinación
Introducción
Las personas naturales domiciliadas en el Perú se encuentran sujetas al Impuesto a la Renta por la totalidad de sus rentas, independientemente del lugar donde se origine la fuente productora. En ese contexto, las rentas de fuente extranjera adquieren especial relevancia cuando el contribuyente percibe intereses, dividendos, arrendamientos, ganancias derivadas de la venta de acciones u otros ingresos obtenidos fuera del territorio nacional.
Debido al creciente acceso a inversiones internacionales, cuentas bancarias en el exterior y plataformas financieras globales, resulta indispensable conocer las reglas previstas en la Ley del Impuesto a la Renta para determinar correctamente estas rentas. Asimismo, resulta pertinente revisar los criterios desarrollados por el Tribunal Fiscal, los cuales permiten comprender el alcance de las obligaciones tributarias aplicables a los contribuyentes domiciliados en el país.
1. Alcance del Impuesto a la Renta sobre las rentas de fuente extranjera
El artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes domiciliados en el país tributan por la totalidad de sus rentas, sin importar el lugar donde se encuentre la fuente productora.
En aplicación del principio de renta mundial, las personas naturales domiciliadas deben incorporar a la determinación del Impuesto a la Renta no solo los ingresos obtenidos en el Perú, sino también aquellos generados en el exterior.
En concordancia con ello, el Tribunal Fiscal ha reconocido que el sistema tributario peruano adopta el criterio de renta mundial, gravando las rentas obtenidas en el extranjero cuando son percibidas por sujetos domiciliados en el país.
Por esta razón, resulta recomendable que los contribuyentes evalúen anualmente no solo las rentas generadas dentro del territorio nacional, sino también aquellas provenientes de inversiones financieras, depósitos bancarios, participaciones societarias o inmuebles ubicados en el exterior.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N.° 05849-5-2005 estableció que, para determinar si un ingreso obtenido en el exterior se encuentra gravado, primero debe verificarse que dicho ingreso califique como renta gravada conforme a la Ley del Impuesto a la Renta. Agregó el órgano colegiado que un ingreso no puede quedar sujeto a imposición únicamente por provenir del extranjero, antes de ello, corresponde analizar si la naturaleza jurídica del ingreso encuadra dentro de los supuestos de renta gravada previstos por la legislación peruana.
En consecuencia, el principio de renta mundial no autoriza a gravar cualquier ingreso obtenido en el exterior. Por el contrario, la Administración Tributaria debe verificar previamente la existencia de una renta gravada conforme al ordenamiento jurídico nacional.
Este criterio constituye una manifestación del principio de legalidad y garantiza que la potestad tributaria se ejerza dentro de los límites establecidos por la ley.
2. Cómo se determina la renta de fuente extranjera según la Ley del Impuesto a la Renta
Los artículos 51 y 51-A de la Ley del Impuesto a la Renta disponen que la renta neta de fuente extranjera debe determinarse de manera independiente. Posteriormente, únicamente cuando el resultado sea positivo, este se incorpora a la renta neta imponible del contribuyente.
Asimismo, la Administración Tributaria puede verificar la existencia de rentas de fuente extranjera mediante estados de cuenta bancarios, reportes de inversiones, información financiera internacional y cualquier otra documentación que evidencie la disponibilidad económica de fondos en el exterior.
En consecuencia, la correcta determinación de estas rentas exige identificar adecuadamente los ingresos obtenidos fuera del país, así como los gastos y pérdidas cuya deducción se encuentre permitida por la legislación tributaria vigente.
3. Momento de imputación de las rentas de fuente extranjera
De conformidad con los artículos 57 inciso d) y 59 de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de fuente extranjera se imputan al ejercicio en el que son percibidas.
Para estos efectos, se entiende que una renta ha sido percibida cuando se encuentra a disposición del contribuyente, aun cuando los fondos no hayan sido transferidos físicamente al Perú.
En esa línea, el criterio jurisprudencial ha precisado que la renta se considera percibida desde el momento en que los recursos se encuentran disponibles en cuentas mantenidas en el exterior. Por consiguiente, la permanencia de los fondos en una cuenta bancaria extranjera no posterga ni elimina la obligación tributaria en el Perú.
4. Supuestos de rentas de fuente extranjera gravadas en el Perú
La legislación peruana contempla diversos supuestos de rentas de fuente extranjera obtenidas por personas naturales domiciliadas.
Entre los casos más frecuentes se encuentran las rentas derivadas del arrendamiento de inmuebles ubicados fuera del Perú, los intereses generados por depósitos e inversiones en entidades financieras extranjeras, los dividendos distribuidos por sociedades no domiciliadas, los ingresos provenientes de servicios prestados en el exterior y las ganancias obtenidas por la transferencia de acciones emitidas por entidades extranjeras.
Estas rentas no se clasifican como rentas de primera, segunda o tercera categoría. Por el contrario, conservan la naturaleza de rentas de fuente extranjera y se incorporan a la determinación anual del impuesto conforme a las reglas especiales previstas en la Ley del Impuesto a la Renta.
5. Tratamiento tributario de los intereses obtenidos en bancos del exterior
La RTF N.° 03441-4-2010 analizó el tratamiento tributario de los intereses generados por depósitos bancarios mantenidos en entidades financieras extranjeras. En dicho pronunciamiento, el Tribunal Fiscal concluyó que los intereses obtenidos en bancos del exterior constituyen rentas de fuente extranjera gravadas para los contribuyentes domiciliados en el Perú. Asimismo, precisó que la exoneración prevista en el inciso i) del artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta únicamente resulta aplicable a los intereses generados dentro del sistema financiero nacional.
En consecuencia, dicha exoneración no puede extenderse a intereses obtenidos en entidades financieras extranjeras, aun cuando estas desarrollen actividades similares a las realizadas por entidades financieras peruanas. Este criterio reafirma el principio de reserva de ley y la aplicación restrictiva de las exoneraciones tributarias.
6. Determinación y compensación de pérdidas de fuente extranjera
El artículo 51 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que todas las rentas de fuente extranjera deben sumarse para determinar un resultado global. Dentro de dicho procedimiento, es posible compensar ganancias y pérdidas provenientes de fuentes extranjeras. Sin embargo, únicamente el resultado neto positivo podrá incorporarse a la base imponible del Impuesto a la Renta.
Por el contrario, cuando el resultado global sea negativo, la pérdida no podrá compensarse con rentas de fuente peruana. El Tribunal Fiscal ha confirmado expresamente este criterio, precisando que las pérdidas de fuente extranjera no pueden utilizarse para disminuir rentas generadas en territorio nacional.
7. Limitaciones para compensar pérdidas provenientes de territorios de baja o nula imposición
El artículo 51 de la Ley del Impuesto a la Renta y el Decreto Supremo N.° 045-2001-EF establecen restricciones específicas respecto de pérdidas generadas en países o territorios de baja o nula imposición; en aplicación de dichas disposiciones, estas pérdidas no pueden ser consideradas para efectos de compensación.
La RTF N.° 03037-1-2019 precisó que no procede compensar pérdidas provenientes de entidades constituidas en Islas Vírgenes Británicas, ratificando que la compensación de pérdidas se encuentra sujeta al cumplimiento de las condiciones expresamente previstas por la legislación tributaria peruana.
8. Medios probatorios para sustentar pérdidas de fuente extranjera
Los artículos 125 y 126 del Código Tributario facultan a la Administración Tributaria a exigir la acreditación fehaciente de las pérdidas declaradas por los contribuyentes, por ello, no resulta suficiente la presentación de reportes de corretaje, estados informativos o valorizaciones que reflejen pérdidas potenciales o no realizadas.
El contribuyente debe acreditar la existencia efectiva de la pérdida, su cuantía y el ejercicio en el que corresponde reconocerla tributariamente; en consecuencia, resulta recomendable conservar contratos de inversión, estados de cuenta emitidos por entidades financieras, comprobantes de venta de valores y cualquier otra documentación que permita acreditar la realización efectiva de la pérdida, debidamente traducida al castellano cuando corresponda.
9. Tratamiento tributario de las pérdidas no realizadas
El Tribunal Fiscal ha señalado que únicamente las pérdidas efectivamente realizadas producen efectos tributarios. Por ello, las disminuciones de valor reflejadas en acciones, fondos mutuos, valores mobiliarios u otros instrumentos financieros que no hayan sido vendidos o liquidados no constituyen pérdidas compensables para efectos del Impuesto a la Renta.
Este criterio adquiere especial relevancia en operaciones bursátiles e inversiones realizadas mediante plataformas internacionales, donde frecuentemente se confunde una pérdida de valorización con una pérdida tributariamente reconocida. Antes de considerar una pérdida en la declaración jurada anual, el contribuyente debe verificar que esta haya sido efectivamente realizada y no corresponda únicamente a una fluctuación temporal del mercado.
Conclusiones
Las personas naturales domiciliadas en el Perú se encuentran obligadas a declarar las rentas de fuente extranjera que perciban, en aplicación del principio de renta mundial previsto en la Ley del Impuesto a la Renta.
No obstante, la determinación de estas rentas requiere analizar su naturaleza jurídica, el momento de su percepción, la procedencia de las pérdidas y las limitaciones expresamente establecidas por la legislación tributaria.
Asimismo, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha precisado importantes criterios respecto de la gravabilidad de intereses obtenidos en el exterior, la compensación de pérdidas de fuente extranjera y la aplicación del principio de legalidad tributaria.
Por ello, resulta recomendable que los contribuyentes mantengan documentación suficiente que permita sustentar los ingresos, pérdidas y operaciones realizadas fuera del país, a fin de evitar contingencias durante una eventual fiscalización de SUNAT.
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Nota legal de autoría: Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegida por normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.
