¿SUNAT puede reparar las comisiones pagadas? Cuándo constituyen rentas de tercera, cuarta o quinta categoría
Introducción
En el ámbito empresarial es habitual que las empresas remuneren a vendedores, promotores, captadores de clientes o gestores de cobranza mediante el pago de comisiones. Sin embargo, desde una perspectiva tributaria, no toda comisión recibe el mismo tratamiento fiscal. La sola denominación del pago no determina si el ingreso constituye una renta de tercera, cuarta o quinta categoría, pues ello dependerá de la verdadera naturaleza jurídica de la prestación y de la forma en que esta se desarrolla en la práctica.
Esta distinción adquiere especial importancia durante una fiscalización de la SUNAT. En diversos procedimientos de verificación, la Administración ha desconocido gastos y crédito fiscal sustentados con facturas o recibos por honorarios al concluir que las denominadas “comisiones” no correspondían a servicios independientes o empresariales, sino a remuneraciones derivadas de una relación laboral. Del mismo modo, también ha pretendido recalificar determinadas retribuciones como comisiones mercantiles sin acreditar que realmente reunieran las características previstas en el Código de Comercio.
Precisamente, el Tribunal Fiscal ha delimitado estos supuestos en diversos pronunciamientos. Así, el Informe N.° 052-2009-SUNAT/2B0000 explica el tratamiento tributario aplicable cuando existe una verdadera comisión mercantil; la RTF N.° 01111-3-2010 establece que la SUNAT debe acreditar que la actividad desarrollada constituye efectivamente una comisión mercantil antes de desconocer la emisión de recibos por honorarios; mientras que la RTF N.° 00035-5-2023 concluye que la emisión de facturas no basta para demostrar la existencia de una actividad empresarial cuando la realidad evidencia que las comisiones remuneran un trabajo subordinado. En consecuencia, la categoría de renta no depende del nombre asignado al contrato ni del comprobante emitido, sino de la verdadera naturaleza de la prestación.
En este artículo analizaremos cuándo una comisión genera rentas de tercera, cuarta o quinta categoría, cuáles son los criterios que ha desarrollado la SUNAT y el Tribunal Fiscal y qué aspectos deben verificar las empresas para evitar contingencias tributarias.
1. ¿La comisión determina la categoría de renta?
La respuesta es negativa. En materia tributaria, la palabra “comisión” únicamente describe una forma de calcular la retribución, generalmente como un porcentaje sobre el valor de una venta, una cobranza o cualquier otra operación económica. Sin embargo, ese mecanismo de pago no determina, por sí solo, la naturaleza jurídica de la prestación ni la categoría de renta que genera.
Así, una comisión puede formar parte de la remuneración de un trabajador sujeto a planilla, constituir la contraprestación por un servicio independiente prestado por una persona natural o derivar de una verdadera comisión mercantil desarrollada como actividad empresarial. Aunque en los tres casos el ingreso recibe la misma denominación, las consecuencias tributarias son completamente distintas.
Por ello, cuando la SUNAT fiscaliza este tipo de operaciones, no centra su análisis en el nombre que las partes asignaron al contrato ni en el comprobante de pago emitido. Lo que realmente examina es la forma en que se ejecutó la prestación, el grado de autonomía del prestador, la existencia o no de subordinación y las características propias de la actividad desarrollada. En otras palabras, aplica el principio de primacía de la realidad, según el cual los hechos efectivamente ocurridos prevalecen sobre las formas utilizadas por las partes.
En consecuencia, antes de determinar si corresponde emitir una factura, un recibo por honorarios o reconocer una remuneración de quinta categoría, es indispensable identificar la verdadera naturaleza jurídica de la comisión.
2. ¿Cuándo existe una verdadera comisión mercantil?
La comisión mercantil constituye una modalidad del mandato regulada por el Código de Comercio. A través de ella, una persona denominada comisionista se obliga a realizar uno o más actos de comercio por cuenta de otra, denominada comitente, a cambio de una retribución denominada comisión.
No obstante, el hecho de intervenir en una venta o percibir una comisión no convierte automáticamente a una persona en comisionista mercantil. Para ello es necesario que la actividad desarrollada reúna las características propias de esta figura jurídica.
En primer lugar, el encargo debe recaer sobre actos de comercio y ser ejecutado con la autonomía propia de una actividad empresarial. El comisionista organiza su actividad, asume el riesgo de su gestión y actúa como un empresario independiente, aunque deba respetar las instrucciones impartidas por el comitente respecto del negocio encomendado.
En segundo lugar, dicha autonomía debe diferenciarse de la subordinación propia de una relación laboral. Si quien percibe la comisión desarrolla sus actividades integrado a la organización empresarial del contratante, utiliza los recursos de este, ejecuta funciones permanentes dentro del giro ordinario del negocio y actúa bajo su dirección, difícilmente podrá sostenerse que existe una verdadera comisión mercantil.
Precisamente sobre esta diferencia se han pronunciado la SUNAT y el Tribunal Fiscal en los criterios que analizaremos a continuación.
3. ¿Cuándo una comisión genera rentas de tercera categoría?
Cuando la comisión constituye la contraprestación por una verdadera comisión mercantil, los ingresos obtenidos califican como rentas de tercera categoría, siempre que la actividad sea desarrollada como una actividad empresarial.
Este criterio fue desarrollado por la SUNAT en el Informe N.° 052-2009-SUNAT/2B0000, en el cual se analizó el tratamiento tributario aplicable a las comisiones percibidas por personas naturales que realizan actividades de intermediación comercial. La Administración concluyó que, cuando el comisionista desarrolla dicha actividad como empresa y percibe ingresos derivados de una comisión mercantil regulada por el Código de Comercio, estos constituyen rentas de tercera categoría, encontrándose gravados con el Impuesto General a las Ventas y correspondiendo la emisión de factura o boleta de venta, según el tipo de adquirente.
No obstante, es importante precisar que el citado informe parte de una premisa: que quien percibe la comisión es realmente un comisionista mercantil. En otras palabras, la SUNAT no analiza cómo determinar si existe una comisión mercantil, sino únicamente cuál es el tratamiento tributario aplicable cuando dicha condición ya ha sido acreditada.
Por ello, el Informe N.° 052-2009-SUNAT no puede interpretarse en el sentido de que toda comisión constituye automáticamente una renta de tercera categoría. Antes de aplicar dicho criterio, resulta indispensable verificar que la prestación reúna las características propias de la comisión mercantil previstas en el Código de Comercio y que el prestador actúe como un verdadero empresario independiente.
En consecuencia, la emisión de una factura y la percepción de una comisión no son suficientes para concluir que existe una renta de tercera categoría. Corresponde analizar previamente la naturaleza jurídica de la prestación y la forma en que esta se ejecuta en la realidad.
4. ¿Cuándo una comisión genera rentas de cuarta categoría?
Las comisiones también pueden constituir rentas de cuarta categoría cuando retribuyen un servicio independiente prestado personalmente por una persona natural, sin que exista subordinación laboral ni una actividad empresarial organizada.
En este supuesto, la comisión no deriva de una comisión mercantil ni de una relación laboral. Se trata, más bien, de honorarios variables pactados como mecanismo de remuneración por un servicio profesional o técnico. Así, por ejemplo, un abogado, un ingeniero, un arquitecto, un consultor o cualquier otro profesional independiente puede convenir que sus honorarios consistan en un porcentaje sobre una operación determinada, sin que ello modifique la naturaleza de la renta obtenida.
Precisamente, este fue el aspecto analizado por el Tribunal Fiscal en la RTF N.° 01111-3-2010. La controversia surgió porque la SUNAT sostuvo que las comisiones percibidas por una persona natural correspondían a una comisión mercantil y, por tanto, debían generar rentas de tercera categoría sustentadas con factura. Sobre esa base, desconoció los recibos por honorarios electrónicos emitidos por el contribuyente.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal advirtió que la Administración no había acreditado que la actividad desarrollada reuniera las características propias de una comisión mercantil. Es decir, la SUNAT partió de la premisa de que existía una comisión mercantil, pero no demostró que el contribuyente actuara como comerciante o empresario independiente ni que desarrollara actos de comercio en los términos previstos por el Código de Comercio.
En consecuencia, el Tribunal concluyó que la sola denominación de la retribución como “comisión” no resulta suficiente para modificar la categoría de renta aplicable. Si la Administración pretende desconocer la emisión de recibos por honorarios alegando que los ingresos corresponden a una comisión mercantil, debe acreditar previamente que la prestación reúne las características jurídicas de dicha figura. Al no haberlo hecho, el Tribunal dejó sin efecto el reparo formulado por la SUNAT.
Esta resolución resulta especialmente relevante porque complementa el criterio del Informe N.° 052-2009-SUNAT. Mientras este último explica el tratamiento tributario cuando ya existe una verdadera comisión mercantil, la RTF N.° 01111-3-2010 recuerda que esa condición no puede presumirse. Corresponde a la Administración demostrar, con base en los hechos y en la naturaleza de la prestación, que el contribuyente actúa realmente como comisionista mercantil antes de exigir la emisión de facturas y desconocer los recibos por honorarios.
5. ¿Cuándo una comisión genera rentas de quinta categoría?
Las comisiones califican como rentas de quinta categoría cuando retribuyen servicios prestados bajo una relación de dependencia. En este supuesto, la comisión constituye simplemente una modalidad de remuneración y no una contraprestación por una actividad empresarial o un servicio independiente.
Este criterio fue desarrollado por el Tribunal Fiscal en la RTF N.° 00035-5-2023, resolución en la que la SUNAT desconoció el crédito fiscal y el gasto sustentados con facturas emitidas por personas naturales que percibían comisiones por la venta de vehículos. La Administración sostuvo que dichas personas no actuaban como verdaderos comisionistas mercantiles, sino como trabajadores de la empresa. El Tribunal confirmó esta posición.
A diferencia de la RTF N.° 01111-3-2010, en este caso la SUNAT sí efectuó una valoración integral de los hechos para determinar si realmente existía una comisión mercantil. El análisis no se limitó a verificar la existencia de subordinación, sino que partió por comprobar si quienes emitían las facturas reunían las características propias del comisionista regulado por el Código de Comercio.
De la actuación probatoria se advirtió que los vendedores desarrollaban funciones permanentes dentro del giro ordinario del negocio, comercializaban exclusivamente los bienes de la empresa, utilizaban su infraestructura, seguían las políticas comerciales establecidas y no asumían el riesgo propio de una actividad empresarial independiente. Asimismo, la documentación recabada y las declaraciones obtenidas durante la fiscalización evidenciaban que las labores eran ejecutadas como parte de la organización de la empresa y no mediante una actividad empresarial propia.
En consecuencia, el Tribunal concluyó que las personas naturales no reunían las características de un verdadero comisionista mercantil, por lo que las facturas emitidas no reflejaban la realidad de la operación. Las comisiones percibidas constituían, en realidad, remuneraciones por trabajo dependiente y, por tanto, calificaban como rentas de quinta categoría.
Esta resolución deja una enseñanza importante: la emisión de una factura no convierte automáticamente una comisión en renta de tercera categoría. Si los hechos demuestran que quien percibe la comisión actúa integrado a la organización empresarial del pagador, la SUNAT puede recalificar la operación como una relación laboral y desconocer el tratamiento tributario inicialmente otorgado.
Los tres pronunciamientos analizados permiten establecer que el tratamiento tributario de las comisiones depende de la verdadera naturaleza de la prestación y no del nombre que las partes le asignen.
| Supuesto | Tercera categoría | Cuarta categoría | Quinta categoría |
|---|---|---|---|
| Naturaleza de la prestación | Comisión mercantil desarrollada como actividad empresarial | Servicio independiente prestado personalmente | Trabajo prestado bajo subordinación |
| Prestador | Empresario o comisionista mercantil | Profesional o persona natural independiente | Trabajador dependiente |
| Comprobante de pago | Factura o boleta | Recibo por honorarios | No corresponde emitir comprobante; existe planilla |
| Criterio aplicable | Informe N.° 052-2009-SUNAT | RTF N.° 01111-3-2010 | RTF N.° 00035-5-2023 |
| Aspecto determinante | Existencia de una verdadera comisión mercantil | Ausencia de actividad empresarial y de subordinación | Integración del trabajador a la organización empresarial |
Como puede apreciarse, las tres categorías no se distinguen por la forma de calcular la comisión, sino por la naturaleza jurídica de la relación existente entre quien paga y quien la percibe. Mientras el Informe N.° 052-2009-SUNAT explica las consecuencias tributarias de una auténtica comisión mercantil, la RTF N.° 01111-3-2010 recuerda que dicha condición debe acreditarse y no puede presumirse. Finalmente, la RTF N.° 00035-5-2023 demuestra que, cuando la realidad evidencia una relación de dependencia, la comisión constituye una remuneración gravada como renta de quinta categoría, aun cuando se hayan emitido facturas.
6. Recomendaciones
Antes de pactar el pago de comisiones, verifique la verdadera naturaleza de la prestación. La emisión de una factura o de un recibo por honorarios no determina la categoría de renta aplicable.
Asimismo, revise si quien percibe la comisión actúa como un empresario independiente, presta un servicio personal o desarrolla sus funciones bajo subordinación. Esta evaluación permitirá emitir el comprobante de pago correcto y reducir contingencias durante una fiscalización de la SUNAT.
7. Conclusiones
Las comisiones no generan automáticamente rentas de tercera, cuarta o quinta categoría. Su tratamiento tributario depende de la naturaleza jurídica de la prestación y de la realidad económica de la operación.
El Informe N.° 052-2009-SUNAT regula el tratamiento aplicable cuando existe una verdadera comisión mercantil; la RTF N.° 01111-3-2010 establece que la SUNAT debe acreditar dicha condición antes de desconocer la emisión de recibos por honorarios; y la RTF N.° 00035-5-2023 concluye que, si la realidad demuestra una relación de dependencia, las comisiones constituyen rentas de quinta categoría, aun cuando se hayan emitido facturas.
En consecuencia, la correcta calificación tributaria de las comisiones exige analizar cada caso concreto, pues la denominación del contrato o del comprobante de pago nunca prevalece sobre la realidad de la prestación.Servicio de Asesoría Tributaria personalizada por Zoom
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Nota legal de autoría:
Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegida por normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.
