¿Cuándo una declaración rectificatoria no genera multa por declarar cifras o datos falsos ante SUNAT?
Introducción
La presentación de una declaración jurada rectificatoria no genera, por sí sola, la multa prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Para determinar si se configuró dicha infracción resulta indispensable identificar qué declaración rectificatoria surtió efectos y, sobre todo, verificar si de la determinación final de la obligación tributaria existe realmente un tributo por pagar omitido.
Este análisis cobra especial relevancia cuando el contribuyente presenta más de una declaración rectificatoria respecto del mismo tributo y período; en tal supuesto, no corresponde analizar aisladamente una rectificatoria intermedia, sino establecer cuál surtió efectos conforme al artículo 88 del Código Tributario y cuál contiene la determinación final de la obligación tributaria, criterio desarrollado por el Tribunal Fiscal en la Resolución N.° 08435-11-2026. 2026_11_08435
1. La multa por declarar cifras o datos falsos requiere que exista tributo por pagar omitido
El numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario tipifica como infracción, entre otros supuestos, no incluir en las declaraciones ingresos, remuneraciones, retribuciones, rentas, patrimonio, actos gravados, tributos retenidos o percibidos; aplicar tasas, porcentajes o coeficientes distintos de los que corresponden para determinar los pagos a cuenta o anticipos; así como declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones que influyan en la determinación y pago de la obligación tributaria.
Por su parte, el artículo 165 del Código Tributario establece que la infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente; por lo tanto, para establecer la comisión de la infracción debe verificarse si se configura objetivamente el supuesto previsto por la norma.
Ahora bien, tratándose del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, la sanción prevista en la Tabla I equivale al 50% del tributo por pagar omitido o al 100% del monto obtenido indebidamente, de haberse obtenido la devolución de saldos, créditos o conceptos similares. Asimismo, la Nota 21 de dicha Tabla establece que el tributo por pagar omitido será la diferencia entre el tributo por pagar declarado y el que debió declararse; tratándose de tributos administrados o recaudados por la SUNAT, para tal efecto deben considerarse los saldos a favor de períodos anteriores, las pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores, los pagos anticipados, otros créditos y las compensaciones efectuadas. 2026_11_08435
En tal sentido, la presentación de una declaración rectificatoria no permite concluir automáticamente que existe una infracción; la cuestión jurídicamente relevante consiste en determinar si, como consecuencia de la rectificación que finalmente surte efectos, se acredita la existencia de un tributo por pagar omitido respecto de lo declarado originalmente.
2. La declaración rectificatoria puede surtir efectos inmediatamente o quedar sujeta a verificación de SUNAT
El numeral 88.1 del artículo 88 del Código Tributario señala que la declaración tributaria constituye la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar establecidos por ley, reglamento, resolución de superintendencia o norma de rango similar; dicha declaración puede constituir la base para la determinación de la obligación tributaria.
De otro lado, el numeral 88.2 del citado artículo regula expresamente los efectos de las declaraciones rectificatorias; así, establece que la declaración referida a la determinación de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de presentación y, vencido este, podrá ser rectificada dentro del plazo de prescripción.
La distinción respecto de los efectos de la rectificatoria es fundamental: cuando esta determina igual o mayor obligación, surte efectos con su presentación; a diferencia de ello, cuando determina una menor obligación, sus efectos se encuentran sujetos a las reglas previstas en el propio numeral 88.2 del artículo 88 del Código Tributario.
Por consiguiente, cuando existen sucesivas declaraciones rectificatorias correspondientes al mismo tributo y período, no resulta correcto asumir que todas producen idénticos efectos jurídicos; previamente debe establecerse cuándo surtió efectos cada una y cuál contiene la determinación de la obligación tributaria que corresponde considerar para analizar la eventual comisión de la infracción.
3. Una rectificatoria que determina una mayor obligación puede acreditar la comisión de la infracción
Mediante la Resolución del Tribunal Fiscal N.° 12988-1-2009, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, se estableció que la presentación de una declaración jurada rectificatoria en la que se determina una obligación tributaria mayor a la originalmente declarada por el deudor tributario acredita la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Este criterio es expresamente recogido por la RTF N.° 08435-11-2026. 2026_11_08435
Al respecto, debe advertirse que dicho criterio no supone que toda declaración rectificatoria genere automáticamente una multa; en efecto, el supuesto analizado se encuentra referido a una rectificatoria mediante la cual el propio contribuyente determina una obligación tributaria mayor que aquella consignada en su declaración original.
Este criterio también fue aplicado en la RTF N.° 00065-8-2026; en dicho caso, la primera declaración rectificatoria determinó una obligación igual o mayor a la consignada en la declaración original y, al surtir efectos con su presentación conforme al numeral 88.2 del artículo 88 del Código Tributario, el Tribunal Fiscal consideró acreditada la comisión de la infracción del numeral 1 del artículo 178. 2026_8_00065
Por lo tanto, cuando la rectificatoria que surte efectos evidencia que el contribuyente declaró originalmente una obligación menor a la que correspondía, dicha declaración puede acreditar la infracción; empero, el análisis adquiere una particularidad cuando existen varias rectificatorias respecto del mismo período.
4. Si existen varias rectificatorias debe identificarse cuál contiene la determinación final de la obligación tributaria
La RTF N.° 08435-11-2026 analiza precisamente un supuesto en el cual existieron sucesivas declaraciones rectificatorias. En el caso examinado, la SUNAT emitió resoluciones de multa por la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario debido a que las primeras declaraciones rectificatorias de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de abril y mayo de 2025 determinaron una mayor obligación tributaria respecto de las declaraciones originales.
No obstante, posteriormente el contribuyente presentó segundas declaraciones rectificatorias respecto de dichos períodos; estas declaraciones surtieron efectos conforme al artículo 88 del Código Tributario. En tal sentido, el Tribunal Fiscal señaló expresamente que las segundas declaraciones rectificatorias eran las que contenían la determinación final de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de abril y mayo de 2025; por lo tanto, para verificar la comisión de la infracción, correspondía comparar lo consignado en la declaración jurada original con dichas segundas rectificatorias.
Este aspecto constituye el punto central del criterio jurisprudencial; la existencia de una primera rectificatoria que determine una mayor obligación no puede analizarse aisladamente cuando existe una rectificatoria posterior que surtió efectos y contiene la determinación final de la obligación tributaria.
5. Si la rectificatoria que surte efectos determina igual o menor obligación no existe tributo omitido
Al efectuar la comparación entre las declaraciones originales y las segundas declaraciones rectificatorias, el Tribunal Fiscal llegó a una conclusión distinta de aquella considerada inicialmente por la SUNAT.
Respecto del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de abril de 2025, se verificó que la segunda declaración rectificatoria establecía la misma obligación tributaria consignada en la declaración original; por consiguiente, no existía una diferencia que pudiera ser considerada tributo por pagar omitido.
De otro lado, respecto del pago a cuenta de mayo de 2025, la segunda declaración rectificatoria determinó una suma menor respecto de la originalmente declarada; nuevamente, no existía tributo por pagar omitido.
Por lo tanto, el Tribunal Fiscal concluyó que no se encontraba acreditada la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario; por consiguiente, revocó la resolución apelada y dejó sin efecto las resoluciones de multa. 2026_11_08435
Asimismo, la propia resolución señala que un criterio similar respecto de las rectificatorias fue expuesto en las RTF N.° 05490-1-2013 y 05173-2-2016; de igual manera, respecto de la inexistencia de tributo omitido, hace referencia a las RTF N.° 09337-1-2022 y 04786-8-2023. 2026_11_08435
6. La infracción depende de la obligación finalmente determinada y no de una rectificatoria intermedia
De lo expresado se advierte una diferencia relevante entre los criterios aplicados en las RTF N.° 00065-8-2026 y N.° 08435-11-2026; dicha diferencia permite comprender por qué la presentación de una rectificatoria no necesariamente conduce a la aplicación de la multa.
Por un lado, en la RTF N.° 00065-8-2026, la rectificatoria que surtió efectos determinó una mayor obligación respecto de la declaración original; en consecuencia, aplicando el criterio de observancia obligatoria contenido en la RTF N.° 12988-1-2009, el Tribunal Fiscal consideró acreditada la infracción. 2026_8_00065
De otro lado, en la RTF N.° 08435-11-2026 existieron posteriores declaraciones rectificatorias que surtieron efectos y fueron consideradas por el Tribunal Fiscal como aquellas que contenían la determinación final de la obligación; al compararlas con las declaraciones originales, se verificó que en un período se mantenía la misma obligación y, en el otro, se determinaba una obligación menor.
Así, la distinción no radica únicamente en establecer si el contribuyente presentó una rectificatoria que incrementó temporalmente la obligación tributaria; lo relevante es identificar, atendiendo a las circunstancias del caso y a los efectos previstos en el artículo 88 del Código Tributario, cuál es la declaración que contiene la determinación final que debe considerarse para verificar si existe tributo por pagar omitido.
7. Antes de pagar una multa por una declaración rectificatoria debe revisarse toda la secuencia de declaraciones
El criterio desarrollado por el Tribunal Fiscal resulta particularmente útil frente a resoluciones de multa emitidas por la SUNAT como consecuencia de declaraciones rectificatorias; en estos casos, no debería limitarse la revisión a la declaración original y a la primera rectificatoria presentada.
Para tal efecto, corresponde reconstruir la secuencia completa de declaraciones del tributo y período cuestionado; identificar la obligación determinada en cada una de ellas; establecer cuándo surtió efectos cada rectificatoria conforme al numeral 88.2 del artículo 88 del Código Tributario y, finalmente, verificar si la declaración que contiene la determinación final evidencia realmente un tributo por pagar omitido respecto de la declaración original.
En efecto, si la SUNAT emitió una resolución de multa considerando una rectificatoria intermedia que determinaba una mayor obligación, pero posteriormente existe otra declaración rectificatoria que surtió efectos y contiene la determinación final de la obligación tributaria, corresponde verificar nuevamente la configuración de la infracción; si esta última declaración determina una obligación igual a la originalmente declarada o una obligación menor, el criterio contenido en la RTF N.° 08435-11-2026 resulta relevante para cuestionar la multa.
No obstante, ello no significa que una rectificatoria posterior elimine automáticamente una infracción previamente configurada en todos los casos; el análisis debe efectuarse atendiendo a los efectos jurídicos de cada declaración y a la determinación final de la obligación tributaria, sin extender el criterio jurisprudencial a supuestos distintos de aquellos efectivamente analizados por el Tribunal Fiscal.
Por consiguiente, cuando existen varias rectificatorias respecto del mismo período, debe identificarse cuál contiene la determinación final de la obligación tributaria; si de la comparación de dicha declaración con la declaración original se obtiene la misma obligación o una obligación menor, no existe tributo por pagar omitido y, conforme al criterio aplicado en la RTF N.° 08435-11-2026, no se encuentra acreditada la comisión de la infracción.
En tal sentido, frente a una multa originada por una declaración rectificatoria, antes de analizar el importe de la sanción o la gradualidad aplicable debe revisarse un aspecto previo y determinante: si jurídicamente existe el tributo por pagar omitido que sustenta la infracción.
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Nota legal de autoría: Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegida por normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.
