Orden de Pago por pagos a cuenta rectificados después del vencimiento de la declaración anual: análisis de la RTF N.° 03479-5-2026
Introducción
Las órdenes de pago emitidas al amparo del numeral 3 del artículo 78 del Código Tributario constituyen uno de los mecanismos más utilizados por la SUNAT cuando detecta inconsistencias entre la información declarada por el contribuyente y la determinación de la deuda tributaria efectuada en sus declaraciones.
Dentro de este contexto, una situación recurrente se presenta cuando el contribuyente rectifica declaraciones mensuales de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta después de haber presentado la Declaración Jurada Anual. En estos casos, suele surgir la controversia respecto de si los mayores pagos a cuenta resultantes de dichas rectificaciones pueden utilizarse como crédito contra el Impuesto a la Renta anual.
La Resolución del Tribunal Fiscal N.° 03479-5-2026 aborda precisamente esta problemática y establece un criterio relevante respecto de la naturaleza jurídica de los pagos a cuenta regularizados con posterioridad al vencimiento del plazo para presentar la Declaración Jurada Anual.
1. Los hechos analizados por el Tribunal Fiscal
En el caso materia de análisis, la SUNAT emitió una Orden de Pago al amparo del numeral 3 del artículo 78 del Código Tributario al considerar que determinados pagos a cuenta utilizados por la contribuyente como crédito contra el Impuesto a la Renta anual no resultaban procedentes.
La controversia se originó porque la contribuyente había regularizado determinados pagos a cuenta correspondientes al ejercicio materia de análisis después del vencimiento del plazo para presentar la Declaración Jurada Anual. Posteriormente, dichos importes fueron incorporados en una declaración rectificatoria con la finalidad de disminuir el impuesto anual determinado.
Frente a ello, la Administración desconoció dichos créditos y efectuó una nueva determinación de la deuda tributaria, lo que dio lugar a la emisión de la Orden de Pago impugnada.
2. El criterio jurisprudencial de la RTF N.° 03479-5-2026
El Tribunal Fiscal concluyó que los pagos a cuenta efectuados con posterioridad al vencimiento del plazo para presentar la Declaración Jurada Anual no pueden ser utilizados como crédito contra el Impuesto a la Renta anual correspondiente al ejercicio materia de regularización.
Para arribar a esta conclusión, el Tribunal desarrolló una serie de interpretaciones jurídicas que resultan relevantes para la práctica tributaria.
En primer lugar, precisó que los pagos a cuenta constituyen anticipos del Impuesto a la Renta anual. Por ello, su finalidad consiste en reducir progresivamente la obligación tributaria que será determinada al cierre del ejercicio.
En segundo lugar, señaló que para que dichos pagos puedan ser deducidos como crédito contra el impuesto anual deben existir válidamente como pagos a cuenta al momento en que vence el plazo para presentar la Declaración Jurada Anual.
En tercer lugar, indicó que cuando la regularización de dichos pagos se efectúa después del vencimiento de la declaración anual, tales importes dejan de cumplir la finalidad jurídica propia de los pagos a cuenta, pues el ejercicio ya se encuentra cerrado y la obligación tributaria anual ya fue determinada.
Como consecuencia de ello, el Tribunal concluyó que dichos importes no pueden ser considerados créditos aplicables contra el Impuesto a la Renta anual. Asimismo, precisó que la presentación de una declaración rectificatoria no tiene la capacidad de modificar la naturaleza jurídica de los pagos efectuados fuera de plazo. En consecuencia, el simple hecho de incorporar dichos montos en una declaración rectificatoria no los convierte en créditos válidos contra el impuesto anual.
Finalmente, el Tribunal sostuvo que tales importes adquieren la condición de pagos indebidos o pagos en exceso, respecto de los cuales el contribuyente conserva el derecho de solicitar su devolución o compensación conforme a los artículos 38 y 40 del Código Tributario.
3. Caso práctico: rectificación de pagos a cuenta del ejercicio 2025 después del vencimiento de la Declaración Jurada Anual
Supongamos que una empresa presentó oportunamente su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2025 en marzo de 2026. Posteriormente, en julio de 2026 detectó que había omitido declarar ingresos gravados en los pagos a cuenta correspondientes a abril, junio y septiembre de 2025.
Como consecuencia de ello, presentó declaraciones rectificatorias de dichos períodos mensuales incrementando los ingresos netos gravados y determinando mayores pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Asimismo, procedió a cancelar el tributo omitido conjuntamente con los intereses moratorios correspondientes.
Asimismo, la empresa procede a presentar la rectificación de la Declaración Jurada Anual en la que incorpora los mayores ingresos que fueron reconocidos en las declaraciones mensuales rectificatorias. Ello ocurre porque la renta neta imponible del ejercicio debe reflejar correctamente la totalidad de ingresos gravados obtenidos durante el año.
Ahora bien, en aplicación del criterio de la RTF N.° 03479-5-2026 los mayores pagos a cuenta determinados mediante rectificaciones efectuadas después del vencimiento de la Declaración Jurada Anual no pueden utilizarse como crédito contra el impuesto anual. La razón es que dichos pagos a cuenta no existían jurídicamente como créditos válidos al momento del vencimiento de la declaración anual.
En consecuencia, cuando el contribuyente rectifica las declaraciones mensuales después de dicha fecha y regulariza los pagos omitidos, tales importes ya no pueden cumplir la función propia de un pago a cuenta del ejercicio. Por ello, el contribuyente deberá reconocer en su declaración anual rectificatoria los mayores ingresos omitidos, pero no podrá deducir como crédito los mayores pagos a cuenta generados en las rectificatorias mensuales.
Según la interpretación efectuada por el Tribunal Fiscal, los pagos regularizados después del vencimiento de la Declaración Jurada Anual dejan de tener la naturaleza de pagos a cuenta aplicables contra el impuesto anual, sino que adquieren la condición de pagos indebidos o pagos en exceso. En tal sentido, el contribuyente no puede utilizarlos para disminuir la deuda tributaria anual determinada mediante la declaración rectificatoria.
No obstante, conserva el derecho de solicitar su devolución o compensación conforme a los artículos 38 y 40 del Código Tributario.
4. Recomendaciones para evitar contingencias tributarias
Las empresas deben conciliar oportunamente los ingresos declarados en los pagos a cuenta con la información que será utilizada para elaborar la Declaración Jurada Anual.
Asimismo, antes del vencimiento de la declaración anual resulta recomendable verificar que todos los ingresos gravados hayan sido correctamente incorporados en las declaraciones mensuales. Si la omisión se detecta después del vencimiento de la declaración anual, corresponderá rectificar los pagos a cuenta, regularizar el tributo omitido y cancelar los intereses moratorios respectivos.
Del mismo modo, deberá rectificarse la Declaración Jurada Anual incorporando los mayores ingresos omitidos; sin embargo, los mayores pagos a cuenta generados por dichas rectificaciones no podrán ser utilizados como crédito contra el impuesto anual cuando la regularización se efectúe después del vencimiento de la Declaración Jurada Anual.
Finalmente, cuando SUNAT emita una Orden de Pago sustentada en el numeral 3 del artículo 78 del Código Tributario, resulta indispensable revisar si la reliquidación efectuada por la Administración respeta los datos declarados por el contribuyente y los criterios desarrollados por el Tribunal Fiscal.
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Nota legal de autoría:
Este artículo es de autoría de la Dra. Mery Bahamonde Quinteros, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Esta obra se encuentra protegido por normas de propiedad intelectual. Su reproducción total o parcial sin autorización previa está prohibida.
